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译文
本文关注的重点是管理会计在组织进行重要决策时发挥的作用。基于两个相互对照的案例，本文分析了管理会计在外包决策中的作用。组织决策的理性与准理性模型为理解管理会计的形式，以及管理会计在组织进行暂时性重要决策时发挥作用的机制提供了途径，本文的研究目的是探索这两种模型的缺陷。进行案例研究是理解和解释这类决策如何制定以及管理会计怎样支持决策的首要步骤。
传统的管理会计实践大多基于计算的理性方法之上。这意味着，明智的决策过程包括了：计算计划方案的效果并理智行动以实现特定目标的“理性人”。这种准确计算的方法使管理会计深受微观经济学中理性选择标准的影响。理性的决策者会做出使效用函数取最大值的决策。这就需要掌握所有被选方案和它们的实施结果的信息。其中暗含了对信息的作用的假设（包括管理会计信息），即信息有助于获得最优决策的产出，而为了达到这一目的，在实践中经济、数据以及运营方面的技术也被引入到管理会计中。
但是基于准确计算做出理性决策的理论存在许多局限性。比如，决策者不一定能获取有助于做出最优决策的高质量信息，也不一定具备天生的信息处理能力，能够利用信息使其决策达到最优化。为了克服这些局限性，假设决策者拥有有限理性，并假设他们存在于一个与外界孤立、仅包含有限个变量和备选方案的封闭系统内。除此之外，基于计算的理性经济分析（实际上有限理性也是）大多局限于对个体的分析，这一点也受到质疑。有学者认为基于计算的理性决策理论无法有效解释组织制定决策的机制。任何一个组织都存在一个决策团体，团体中的个人拥有不同的价值观、主观偏好和含混且随时间变化的目标。一些支持利益相关者理论的学者认为，系统理性方法是明智决策的另一种形式。他们假定明智的决策平衡了利益相关者的利益，能适应环境的变化，并且制定最恰当的规则。目前对管理会计在制定特定决策中的作用研究尚不足，一些正在进行的研究表明，组织内部的高管集团主导着决策制定过程，他们的意志凌驾于管理会计信息之上。除此之外，这些研究还测试固有行为限制和技术限制如何破坏经济理性，据以准确解释组织中决策的制定过程。
为了弄清楚在当前的实际中决策是如何制定的（因为在真实的世界里无法达到完全理性），可以对决策制定过程进行实证研究，研究在复杂的环境中管理会计信息如何融入决策制定过程。从而，我们提出了一个具体的问题：
面临复杂的战略决策环境（该环境包含由多方决策者组成的决策团体，且具有信息不确定性），企业如何利用管理会计信息进行决策分析？
本文的研究目的就是解决上述问题，因此本文会采用归纳法。本文利用两家案例公司大量数据建立模型，描述决策者团体如何分析复杂问题以及怎样利用管理会计信息做出外包决策。所以归纳模型的功能是确定管理会计在支持决策方面起到的种种作用，而非在预测决策行为和决策后果方面的作用。本文揭示了两种决策制定方法，两种方法处理可选方案信息不确定性的方式和决策参与者间的互动方式有着本质的区别。这些关于方法论的研究发展了管理会计决策制定的理论，超越了传统的微观经济学模型和组织理论。本文将外包决策置于战略背景中考虑。
本文采用实务导向的归纳法，因此获取案例公司如何制定外包决策的信息成为研究重点。除了主要研究目的之外，本文的研究内容还包括企业管理者在决策过程中体现的个人意志、仔细的思考和谨慎的行动，以及管理会计信息在此过程中发挥的作用。
我们认为组织的本质是人类创造的社会构件。在特定的社会环境和物质环境中，个人或团队以各自的思维方式进行行动或控制。为了达成组织内的相互合作以实现组织目标，管理者需要让雇员有相同的看待问题和思考问题的方式。决策的概念模型能帮助管理者有效地进行决策。但是理论模型与实物模型之间并非一对一的关系。管理者的思维方式往往起决定性作用，同时影响被采用的决策模型的类型和模型的使用方法。管理者的思维方式是否会影响被采用的有效决策模型取决于模型的兼容性。兼容性高的决策模型能帮助优化组织内外复杂的环境。在特定情境中，获得一个有效结果的途径是多样的，例如，某些紧急情况下存在若干殊途同归的解决方法，而非唯一最优模型。实务操作要在不断纠正中趋于完善，仅通过控制几个紧急因素进行管理是不切实际的。
事后理解阶段的任务是对研究结果进行理论分析并总结出实务中利用管理会计信息作出外包决策的方法。通过案例分析建立的概念框架是基于现象的，这意味着理论框架是通过归纳的方法从实证研究数据中构建的。
因此案例分析的内容就是对企业决策过程的步骤以及会计信息的产生和利用的分析。研究将揭示管理人员面临复杂决策时如何解决两个根本性问题：1.信息不确定 2.与决策参与者集团的沟通。通过分析我们发现，两家案例公司采取了完全不同的决策方式。
无论是进行理论研究还是在企业实务中的知识创造，方法论对判断和行动都有直接影响。通过寻找知识创造方法与信息收集所运用的论证之间的关联关系，我们对两家案例公司在构建外包决策模型时采取的不同方法论进行了概念化。
与理论研究类似，创造商务知识的途径就是将问题与方法联系起来。在案例中，两家公司用战略解决外包决策的问题，与此相适应的外包决策方法显示了知识创造的步骤（从提出问题到解决问题）。利用该框架，我们确认并了解决策过程中使用的信息收集及信息使用技术。
金融危机前，SWE公司的产品研发是一个随意的、不受约束的自上而下的过程，往往由企业内部技术人员凭借一腔热情发起，对产品的盈利前景不作过多考虑。由于企业管理人员主观地认为自制比外包更能保证产品质量，所以这些产品往往由企业负责全部生产过程，几乎不采取外包。由此可见，引发SWE财务困境的主要原因是其过广的业务范围和生产纵深，这造成了库存积压和产能过剩的问题。所以SWE在2010年提出新的企业战略，决定简化产品组合，集中精力提升核心竞争力。为适应新的企业战略，SWE调整了自身组织结构，由2010年前3个管辖范围极广的自制部门调整为现在的两大部门：核心业务部门与非核心业务部门。核心部门又分为5个单独部门，负责通讯设备的研发与制造；非核心部门负责企业的非核心业务。
显然，新的组织结构有利于企业进行业务清理。SWE进行业务清理的目的是实现由纯制造型企业到创新驱动的供应链企业的转型。在此过程中，外包成为一个绕不开的问题。首先要拟定综合业务清理的指导方针，明确哪些产品不盈利，将不盈利的产品淘汰，同时优化盈利产品的供应链布局。SWE的企业分析部门负责建立业务清理决策模型，系统性分析某项业务活动是否应当外包。该部门受五个分部门主管及企业资深研发专家、运营专家、销售专家和营销专家组成的多职能委员会管辖。
SWE的包决策和管理会计信息体系的构建与利用都采用了分析法，包括从提出问题，设计数据收集程序，收集分析数据到得出结果等多个环环相扣的分析阶段。该方法的关键是要尽量避免主观因素对决策的影响，并且以定量分析为主。
第一阶段，重新划分企业领域，区分核心业务与非核心业务。通过评估市场潜力和盈利能力，将企业划分为核心业务部门与非核心业务部门。许多非核心业务在此阶段出售。第二阶段，分解核心业务部门每项产品的供应链，评估生产流程，并根据重要客户的需求调整产品的供应链布局。首先，明确哪些客户是重要客户，哪些是不重要客户，逐步放弃不重要的客户，保留重要客户。接着，从市场和自制两个角度评估制造流程，将制造流程分为创造价值的流程和不创造价值的流程两类。其中，创造价值的流程又可根据能否提供差异化产品进一步细分。最后，进行外包分析，即综合分析成本、技术、可行性、制造流程、物流和风险，利用大量数据模拟分析供应链布局。外包分析的结果将汇报给企业董事会，由董事会做出产品供应链调整的最终决定。
SWE采用作业成本法进行制造费用的分配，因为企业拥有相对先进的成本和数据采集系统，能帮助采集制造过程中的信息。企业使用的SAP电算化系统也能提供多种多样的信息，可以精准地进行基于历史成本的分析。仅管会计部门没有直接参与外包决策的任何一个过程，但是由会计部门维护的会计信息系统为企业管理者提供了决策依据。
第一阶段，计算传统财务指标，为淘汰非核心业务提供数据支持。第二阶段，分析核心业务部门，利用会计信息筛选重要客户。具体做法是，通过计算客户收入规模、周转率和盈利能力评估客户的重要性。重要客户是企业的重点关注对象，不重要的客户则转移给经销商。接下来，从市场角度对筛选出的重要客户进行价值定位。使用产品周转率，销售额和盈利性等会计指标确定顾客的购买偏好，找出其核心需求。对各类别的顾客进行采访和问卷调查，揭示某一顾客群的需求共性。通过这两种方法，可以知道顾客为什么购买SWE的产品，以及他们愿意为产品的何种特点买单。然后，从自制角度审视和评估企业的生产流程和作业，判断哪些流程在创造顾客感知价值中起到至关重要的作用。不创造价值的流程直接外包，创造价值的流程则进入作业评估，找出差异化作业。
在SWE公司，外包决策是多阶段系统性分析过程的一部分，是一个为当前战略目标服务的高度结构化决策过程。其核心理念是，想要找到最优决策，必须排除主观因素的干扰，以客观事实作为决策依据。
会计信息在外包决策过程的各个阶段发挥着不同的作用。在信息不确定性较高的初期，企业利用会计信息找出价值创造的来源，客户盈利能力分析帮助企业判断是否应保留某个客户并分析哪些作业活动具有重要性。具有重要性的作业活动是企业主要的收入来源，应优先考虑自制而非外包。因此，会计信息起到了定位外包目标的作用。接着，在外包决策的制定阶段同样利用了会计信息，比如传统的收入成本分析，成本分析作为关键的决策依据发挥着极其重要的作用。此外，企业还对自制和外包两种情形下的供应链结构进行建模，估算不同方案对收入的影响以及外包情境下资产处置，比如，关闭工厂或停用办公楼，所产生的额外增量成本或节省成本。本案例说明，仅凭传统的会计分析做外包决策是不够的，还应进行非财务层面的分析作为补充，并对非财务因素赋予相应权重，与成本收入等财务因素一同考虑。
会计分析只是众多考虑因素的一方面，虽在外包决策过程起到了关键的作用，但并不是决定性的作用。显然，SWE的会计人员并没有直接参与外包决策，他们的工作仅仅是按决策者的要求提供会计信息。会计人员的作用是维护会计信息系统，而不是利用该信息系统做决策，所以在SWE真正使用会计信息的是决策者。
总的来看，DEN的外包决策是企业自我调整的一部分，调整原则是：围绕核心竞争力不断创新，生产具有技术可行性、商业可行性和盈利能力的产品。本文下一节将详细描述DEN的外包决策过程以及会计信息如何辅助决策。
DEN公司在每个决策门中都采用了由财务部门和全球运营部门共同构建的财务模型计算可选方案的财务影响。该模型可用于多种决策，比如，购置新设备，投资项目估值，产品外包等。该模型给出三种选择（期限为5-10年）：（1）新方案；（2）不做改变；（3）新方案的最佳替代方案。模型包含的变量有：毛利增量，收入变动额，直接成本变动额，以及现金流、净现值和报酬率的变动。直接成本通过计算所有与材料，人工，废品率相关的可变直接成本得出。随着产品开发从构思到成型，模型的估算值也会及时更新。
阶段0的任务是研制并测试各开发项目的产品样本和所需的制造机器，产品样本试验帮助企业修正和完善开发项目的收入成本信息，以便计算各项目的预期收益。成本评估标准由企业高层制定，写明了减去额外营运费用,如营销费用之后能保证企业盈利的边际成本。DEN全球营销部门与区域销售部门合作，预测新产品在不同国家的销售额，主要由地区销售人员进行预测。之后，数据分析师和市场建模专家采用基于类似产品市场趋势的客观分析法再次评估各个国家的销售预测值。最后，结合两方面的预测得出决策参与者公认的最符合实际的销售预测值。在阶段0，全球运营部门会进行初步的成本估算，大致判断构思中的产品的成本是否合理。其中直接成本估算需要研发制造机器的工程师的协助，因为他们对每小时的产出，操作机器所需的人工及产品制造流程了如指掌。成本估算完成后，由会计人员进行复核。需要指出的是，这里的成本估算既包括早期的小规模生产成本（丹麦）又包括最终大规模的生产成本（匈牙利或中国）。供应链部门负责为非核心产品寻找外包供应商。在加速推向市场过程阶段，全球运营部门与工程师协作，设计新产品的供应链结构，探讨新产品的哪些生产过程可以采取外包。目标成本概况和初步成本估算在这一步中起到了关键作用。
此外，企业还有相应的保障措施，防止具有战略重要性的或与核心竞争力直接相关的产品被列入外包，同时确保外包产品的供应商具有丰富的经验。对某一供应商的依赖也是企业面临的潜在威胁之一，因为供应商未来可能会变成企业的竞争者。仅管DEN非常重视这一风险，也会对其进行评估，但全球运营部门认为这类风险很难被量化，因此实际的评估过程极其简单。DEN与许多外包供应商建立了稳定持久的合作关系，这在很大程度上降低了投机风险。因此，在阶段0就可以预先做出外包决策。
1号决策门的任务是对产品构思进行评估，经过评估，1-3个产品构思将进入AIM并对其进行盈利能力分析。没有盈利能力的产品构思要么被直接放弃，要么返回阶段0完善。阶段1会反复执行阶段0的任务。比如，完善产品构思的内容之一是细化相关数据以便计算新产品的财务影响，这就需要返回上一阶段检查供应链布局，更新模型估算值。决策参与者之间的互动，其作用是获得更具体更符合企业实际的决策信息。阶段１也包含了外包决策。与核心技术相关的产品采取自制的方式进行生产，这一原则体现了企业的总体战略，其它产品采用外包还是自制，通常根据自制成本和供应商报价孰低决定，此外，闲置产能也会纳入考虑范围。
如果该产品构思没有盈利能力，要么直接放弃，要么返回之前的阶段进行完善。通过２号决策门，企业将对产品构思从技术和商业两方面进行验证。产品的具体生产流程在这一步最终敲定，由此可以将确定的参数带入财务模型，重新计算估算值。在３号决策门，产品规格和具体生产流程都确定下来，自制所需的设备购置完成，在１号２号决策门未能确定的外包供应商也在这一步最终确定。企业对新产品的投资在３号决策门初步完成，因此３号决策门没有回路。３号决策门与阶段３同时发生。销售情况影
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