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审计事务所轮换对审计独立性和审计质量的影响
摘要：我们的研究探讨了在三种实验性的会计师事务所轮换情境下，信贷员对审计师的独立性和审计质量的感受。我们采用一个被试者间设计的实验案例，以此探讨会计师事务所的轮换是否会影响财务报表使用者对审计师独立性与审计质量的感知。基于212份可用回复的调查结果表明，当公司遵循会计师事务所轮换制时，信贷员确实感觉到审计独立性的增强。然而，审计师在轮岗期间的任期长短并没有显著改变信贷员对审计独立性的看法。调查结果还表明，轮换制度存在与否和审计师的轮岗任期长短都不会显著影响信贷员对审计质量的看法。关键词：会计师事务所的独立性、事务所强制轮换、审计质量
1 引言
一些审计失败案例(如安然、世通、杉客和废物管理)促使监管机构质疑外部审计师的独立性(公营信托及私营企业委员会，2003)。通过限制特定会计师事务所对上市公司的连续审计年限来要求会计师事务所轮换，已被商讨为提高审计独立性的一种手段(AICPA, 1978; POB, 2001; SOX, 2002; U.S. Senate, 1976)。《萨班斯-奥克斯利法》(2002年)要求所有上市公司的审计每五年轮换首席审计合伙人和审计审查合伙人(或同意审核人)。
会计师事务所轮换并不是一个新概念。它已经在以色列、巴西、西班牙和意大利等几个国家实施(Catanach amp; Walker, 1999)。作为提高审计师独立性的一种手段，几项涉及会计师事务所轮换条款的法案与萨班斯-奥克斯利法案(SOX)一起被争论。虽然没有颁布任何法律，但是国会决定需要进一步研究强制轮换对会计师事务所的潜在影响。在本研究中，我们研究信贷员是否认为会计师事务所的独立性和审计质量受审计公司轮换制度的影响。
2 研究背景
多年来，从业人员和学术界人士一直在争论审计师与客户的长期关系的利弊。有些人认为，会计师事务所与客户保持关系的时间长短会损害公众对其审计独立性和审计质量的看法。DeAngelo (1981b) 从两个方面定义审计质量:审计师发现客户会计系统漏洞的市场评估联合概率和审计师报告所观察到的违约的可能性。DeAngelo的理由是，与客户有经济利益关系的审计师或缺乏审计师独立性的审计师不太可能报告发现的违约，从而降低了审计质量(DeAngelo,1981a)。美国会计师协会在1992年发布了一份报告：“关于强制上市公司审会计师事务所轮换的立场声明”。美国会计师协会反对强制轮换，理由是强制会计师事务所轮换不符合公众的最佳利益。在这项研究中，美国会计师协会调查了1979年至1991年间的400起审计失败案，他们发现，当审计师对该公司进行第一次或第二次审计时，审计失败的可能性大约为其他情况的三倍。该研究认为，要求公司更换审计人员将增加审计失败的风险，因为审计人员对客户的业务没有足够的了解，而这对于在业务早期发现问题很重要(AICPA, 1992)。
德勤的首席执行官James E. Copeland在美国参议院银行、住房和城市事务委员会上表示，轮换将增加审计人员的启动成本。他指出，要求审计师轮换意味着已学会的知识将会丢失，而对于每一个新的审计业务，审计师都不得不沿着陡峭的学习曲线攀爬(Copeland, 2002)。美国教师退休基金会的主席兼首席执行官John H. Biggs在美国参议院银行、住房和城市事务委员会作证时，谈到了会计师事务所轮换的积极方面，美国教师退休基金会实行强制轮换。Biggs认为，如果安然被要求每5到7年轮换一次审计人员，他们就不会继续发布误导性的财务信息(Biggs, 2002)。此外，Biggs指出，轮换还将减少其他非审计服务的虚报低价，并消除旋转门现象(Biggs, 2002)。SOX要求美国总审计局研究强制会计师事务所轮换对上市公司的潜在影响。美国总审计局对会计师事务所和财富榜前1000名的上市公司的首席财务官和审计委员会主席进行了调查和采访，大多数接受采访的大型公共会计师事务所和财富1000强公司都认为，与会计师事务所轮换相关的成本可能会超过收益。许多受访者表示，SOX关于审计合伙人轮换(在会计师事务所中使用不同的审计师)和审计师独立性的要求将和会计师事务所轮换(使用不同的会计师事务所)取得相同的效果。美国总审计局还采访了其他相关人士(消费者群体、机构投资者、会计师等)。这些群体的观点与美国总审计局所采访的其他受访者的总体观点是一致的。美国总审计局承认，在全面评估该法案的有效性之前，将需要几年的SOX的实行经验(GAO, 2003)。
3 研究问题
本研究提出两个研究问题。首先，我们探讨外部会计师事务所的定期轮换是否会影响银行信贷员对外部审计独立性的看法。虽然这个问题已经被研究过，但答案仍然不清楚。许多研究人员通过使用基于权责发生制的测量方法(Myers, Myers， amp; Omer, 2003)、盈余管理工具(Ghosh amp; Moon, 2005)、财务报告失败(Carcello amp; Nagy, 2004)和法官的看法(Jennings, Pany， amp; Reckers, 2006)来研究这个问题。一些研究人员为会计师事务所轮换似乎增加了审计师独立性的看法展开辩论(Arel, Brody, amp; Pany, 2005; Brody amp; Moscove, 1998; Jennings，2006; Kemp, Reckers, amp; Arrington, 1983; Ramsey, 2001; Winters, 1978; Wolf, Tackett, amp; Claypool, 1999)。然而，由于没有对会计师事务所轮换的监管要求，财富榜前1000名的上市公司中99%没有要求审计事务所轮换的政策(GOA, 2003)，该研究在这一领域无法获得档案数据。我们的实验设计避开了内生性问题，为此，我们通过使用一个实验性的设计来操作：(1)会计师事务所轮换制度与无轮换制度的对比；(2)轮换政策中任期的影响。
审计行业坚持认为，审计人员“实际上”和“形式上”必须独立。虽然要理解审计独立二者必须都研究，但研究 “实际上”的审计独立需要非公开的信息。先前的研究人员(Hill amp; Booker, 2007; Imhoff, 1978; Knapp, 1985; Lowe, Geiger, amp; Pany, 1999)使用感知来衡量形式上的独立性。对独立性的感知很重要，因为财务报表使用者依赖审计人员提供公正的意见，并对财务报表的可靠性提供一定程度的信心。
公共信托与私营企业委员会(2003)的报告建议审计委员会将审计师轮换作为增强审计师独立性和建立投资者信心的一种手段。委员会认为，审计师轮换的成本低于投资者信心危机的成本。据此，我们提出以下研究问题:
Q1a：外部会计师事务所的轮换是否影响银行信贷员对会计师事务所独立性的看法?
Q1b：审计师在轮换期间的任期长短对银行信贷员对会计师事务所独立性的看法有什么影响?
Q2a：外部会计师事务所的轮换是否影响银行信贷员对审计质量的看法?
Q2b：审核员任期的长短对银行信贷员对审计质量的看法有何影响?
4 研究方法
我们使用一个案例的三种版本的受试者间实验设计进行研究。案例的版本只有在与轮换政策中的轮换制度和任期长短有关时才不同。本节提供有关参与者、数据收集、和变量以及统计方法的详细信息。
4.1 参与者
我们的参与者由1000名银行信贷员组成，他们是从16000多名美国银行信贷员的数据库中随机挑选出来的。我们随机将信贷员分配到研究实验的三个版本之一。我们收到207份有用的回复，回复率为24.07%。207个回复均匀地分布在三个实验组中。五名没有通过操作检查的受访者被我们从分析中剔除。参与者主要由行政人员(77.9%-总裁或副总裁)组成。此外，参与者大多受过大学教育，77%拥有学士或更高学位。最后，参与者拥有丰富的经验，87%的人拥有10年以上的银行工作经验，67%的人拥有10年或以上的银行贷款经验。
4.2 数据收集和变量
本实验使用的三个实验场景都涉及公司的会计师事务所轮换政策。案例的焦点是审计前财务报表中的一个重大错误，管理层不想纠正这个错误，因为它将对公司当前年度财务报表产生影响。会计师事务所轮换政策和任期长短受到操纵，轮换政策有：没有审计事务所轮换政策(下文简称AFR0)；审计师任期1年，轮岗7年的政策(下文简称AFR1)；或任期6年，轮岗7年的政策，(下文简称AFR6)。信贷员被要求阅读案例材料，陈述他们对执行财务报表审计的注册会计师独立性的看法，并就审计质量的感受做出结论。自变量(会计师事务所轮换)是会计师事务所进行审计的时间长度(22年、7年或1年)。第一个因变量(独立性)衡量执行审计的会计师事务所是否独立。第二个因变量(发现)衡量参与者对会计师事务所发现错误的信心。两个变量(独立性和发现性)都是用从“不自信”到“极度自信”的11分制来衡量的。第三个因变量(报告)衡量审计师报告错误的可能性。这些变量与在类似研究中使用的变量相似(Hill amp; Booker, 2007; Lowe amp; Pany, 1995; Lowe et al., 1999)。
4.3 统计方法
我们用单变量方差分析法(ANOVA)比较我们的独立性研究中每个组的方法；用Scheffe的事后测试,测试所有可能的组合之间的差异；关于是否应该允许会计师事务所做审计的问题，我们用卡方分析比较回复“应该”或“不应该”的比例。这个两分法回答问题的目的是让参与者根据第一个问题的感知独立程度做出坚定的决定。
5 研究结果
|
分组 |
独立性a |
发现b |
报告(%) |
|
AFR0 |
5.65 |
5.87 |
73.3 |
|
（2.38） |
(2.23) |
||
|
AFR1 |
6.70 |
6.30 |
85.7 |
|
（2.33） |
(2.43) |
||
|
AFR6 |
6.77 |
6.12 |
80.5 |
|
（2.39） |
(2.43) |
||
|
所有分组的显著差异C |
plt;.05 |
p=.584 |
p=.212 |
|
两两比较 |
|||
|
AFR0与AFR1 |
plt;.05 |
p=.584 |
p=.297 |
|
AFR0与AFR6 |
plt;.05 |
p=.829 |
p=.519 |
|
AFR1与AFR6 |
p=.986 |
p=.897 |
p=.684 |
|
表1：银行信贷员对审计独立性和质量的感知 |
|||
a：审计师独立性采用11分制来衡量，分值固定在0(无信心)到10(极度信心)之间。采用方差分析：F-统计量（2和204个自由度)4476对不同样本间总差异均值的显著性进行了分析。
b：发现和报告是基于DeAngelo对质量的二维定义，作为审计质量的代替。发现是在一个11分的尺度内衡量的，这个尺度固定在0(无置信值)到10(极度置信值)之间。使用方差分析：F-统计量（2和204个自由度)评估总体均值差异的显著性= .540。报告代表对报告变量回复“是”的信贷员的百分比。采用比例的平方数来评估均值总体差异的显著性；X2=3.107。
c：多重比较的Scheffe检验用于两两比较。
第一个研究问题是，会计师事务所轮换政策是否存在会否影响银行信贷员对审计师独立性和质量的看法。结果如表1所示。问题Q1a的单变量方差分析结果也在表1中显示(F = 4.476, p lt; .05)。这些结果表明，受访者的看法受到审计轮换政策是否的影响。为了比较这三组，我们使用多重比较的Scheffe检验。轮岗组的审计师独立性显著高于不轮岗组(p lt; .05)。AFR0的平均反应为5.65,AFR1和AFR6的平均反应分别为6.70和6.77。因此，有轮换政策的会计师事务所和没有轮换政策的会计师事务所在观念上存在着显著的差异。这些结果表明，信贷员对外部会计师事务所的独立性更有信心。AFR1和AFR6的平均值没有显著差异，因此，公司在轮换政策的第一年执行审计与在轮换政策的第六年执行审计，关于审计师独立性感知的显著差异，调查结果未能表明。
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资料编号：[2719]
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