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作业成本法、持续改善法和目标成本法
在内部价值链成本管理中的综合应用
卫斯纳·帕斯克·托米克，玛雅·安杰雅斯维克
摘要：本文的目的是将目标成本法、作业成本法和持续改善法作为整个价值链的中心环节，在价值链内部进行综合运用。这个想法是为了激发公司管理层对成本的思考，思考它们在价格成本结构中所处的位置，以及它们对形成销售价格产生的影响。这是因为，为消费者生产合适的产品，达到消费者期望的质量和功能，同时尽可能降低生产成本是非常重要的。因此，需要构建正确的产品设计，并在尽可能短的时间内，以尽可能低的成本来提供产品，这将影响整个价值链的效率。
关键词：综合应用，作业成本法，持续改善法，目标成本法，内部价值链
1 引言
在充满不确定性和不稳定性的商业环境中，成本管理成为企业保持和提升竞争力，走向成功的关键因素。为了创造一个成功的商业战略，以应对现代环境的所有挑战，公司管理层必须拥有一个高质量的数据库，可以根据要求生成各种信息。
一般战略概念的创始人迈克尔·波特强调，竞争优势是所有战略的本质，而战略的选择实际上是公司对其想要实现的竞争类型和规模的选择。在一般战略中，成本领先战略值得被特别关注，因为如果选择了它，一个公司就能够在行业中获得最有利的成本地位，从而实现价格竞争。
因此，通过有效地应用良好的商业战略，对能创造价值的活动进行充分的价值链分析，并建立它们之间的关系，公司就可以获得竞争优势，从而为其利益相关者创造价值。无论是通过降低成本，还是改进产品的质量和功能，都将有助于提高产品竞争力。
然而，随着瞬息万变的经营条件的变化，一种与新的经营条件相适应的新战略出现了，它被称为对抗战略。现代商业环境的剧烈变化迫使企业认识到，创造价值不再是一个公司的问题，而是整个价值链的问题。从今天起，仅成为一个行业中的佼佼者，对企业来说已经不再足够，企业必须成为最完美的价值链中的一部分。换句话说，公司的内部价值链是整个价值链的一部分，其中包括供应链和分销链。（图1）
研究和发展，设计，在产品，库存商品，终端产品销售
供应商
前期生产阶段--生产阶段—后期生产阶段
经销商-买家
原材料和材料的供应、组件和服务
批发零售、运输和分销
供应链 内部价值链 销售链
图1:公司的集成价值链
因此，在当今的商业环境下，企业必须对整个价值链中的成本进行战略管理，这就需要在整个价值链中综合应用两个或多个系统和成本概念。企业希望通过高效的生产、成本管理和在价值链内（尤其是在内部价值链内）实施成本领先战略，从而在细分市场上获得竞争地位，这是对综合运用现代成本管理概念的一种激励。
本文的目的是将目标成本法、作业成本法和持续改善法作为整个价值链的中心环节，在价值链内部进行综合运用。这个想法是为了激发公司管理层对成本的思考，思考它们在价格成本结构中所处的位置，以及它们在形成销售价格过程中产生的影响。这是因为，为消费者生产合适的产品，达到消费者所期望的质量和功能，同时尽可能降低生产成本是非常重要的。因此，公司需要构建正确的产品设计，并在尽可能短的时间内，以尽可能低的成本来提供产品，这将影响整个价值链的效率。
考虑到产品设计和开发过程中，以及后期生产阶段所产生的成本，公司需要找到计算和管理成本的新概念，例如作业成本法、目标成本法和持续改善法。现代成本计算系统的应用及其在成本管理过程中的一体化，将为公司提供一个高质量数据库，作为公司商业决策的基础。
管理会计领域的研究证实，在生产前阶段，即产品设计阶段，目标成本法能够最大限度地帮助企业节约成本，因为面向市场的成本计算系统是生产前阶段的特点，而且该系统有利于产品生产目标成本的实现。
作业成本法是生产阶段的特征，也是与实现目标成本有关的生产前阶段的特征。作业成本法的应用意义在于为公司提供产品价格成本，和60%以上全球产品成本结构的精确信息。
持续改善法是一种生产阶段的现代成本管理理念，它是对目标成本法的升级。改善成本法的实质是“微小的改进”，但不断的改进有助于公司降低所需成本。
我们认为，将上述成本核算体系综合应用于内部价值链，可以对经营成本产生协同效应。
2 战略成本管理的必要性
传统的成本管理方法只考虑了产品生命周期的一个阶段，但人们质疑，如何才能发现生产过程开始前成本增加的趋势，另一方面，产品成熟度阶段的周期显示出缩短的趋势，这些都给公司带来了在整个产品生命周期中扩大成本管理范围的需要。产品生命周期变短，因此成本管理的重点从生产阶段转移到产品的研究、规划和设计阶段。因此，似乎有必要修改传统的成本计算制度，并建立能取得更大的成就和更广阔的视野的新型现代计算制度。
现代商业环境表明，使用传统成本会计系统收集的信息不足以进行商业决策。罗宾·库珀和罗伯特·卡普兰在他们的著作中首先指出了传统成本核算体系的弱点。传统成本会计制度的主要缺陷是根据直接人工成本分配间接费用。在传统成本会计制度发展的时期，由于间接费用占总成本的比例很小，误差概率可以忽略不计，所以当企业在稳定的条件下经营时，其产品范围狭小，成本会计能够提供准确的信息。然而，随着时间的推移，商业竞争的加剧，买家满意度已经成为公司利益的焦点，因此战略成本管理已经成为公司的当务之急。在这样的经营条件下，使用传统的成本会计系统提供的信息，会导致管理者做出错误的决定，威胁到公司的生存。
新成本会计系统的出现和实施，使公司能够更容易地管理成本，因为该系统能够从战略角度看待与成本有关的行为，如果公司不想参与竞争，而想在市场上的生存，他们能够采取措施来降低成本。战略成本管理在规划和成本控制过程中，带来了全新的战略层面，这有助于公司降低成本和提高绩效。
正如波特很久以前注意到的那样，公司寻求竞争的基础，是在相同的成本下为客户提供更大的价值，或者以更低的成本提供同等的价值。无论选择何种策略，将每一项单独的活动成本降至最佳水平，都能为市场上的最终产品和服务提供良好价值的基础。在这一方面应用战略成本分析的目的，是为了帮助公司找出那些能增加价值、降低成本的过程和活动。
无论选择何种战略，公司都必须明智而谨慎地进行成本管理，因为任何战略的选择都不能消除成本效益问题。考虑到这些，企业的管理者需要战略会计管理的支持，面向未来，突出企业的竞争地位。企业管理者应与公司其他部门建立联系，利用他们的知识获取相关信息，从而做出战略决策。
战略会计管理超越了公司范畴，它与管理人员一起，试图采取主动行动来预测竞争对手的成本结构。它以相对数量和变化成本来衡量、揭示了通过与供应商、分销商和买家建立伙伴关系来削减成本的方法。从这个角度看，成本管理有了一个全新的维度——战略成本分析。
战略成本分析的目的是突出企业在竞争中的地位，并利用分析得到的信息，来获得可持续的竞争优势。为了使获得的成本信息与制定的战略决策相关，战略成本分析必须在很长一段时间内持续进行，因为它沿着整个价值链来跟踪各个阶段的成本，而一个公司仅代表整个价值链的一部分。
表1:战略管理会计的主要特点和战略成本分析
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战略管理会计的特点 |
战略成本分析的特点 |
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专注未来 |
专注 |
外部 |
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遵循公司之间的关系 |
主要目标 |
创造竞争优势 |
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周期偏转 |
时间线 |
长期 |
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针对更多活动 |
关键概念 |
产业价值链的概念 |
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公开 |
频率 |
持续 |
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专注竞争 |
成本动因 |
每个价值活动的多个和单个成本驱动因素 |
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可能出现主动性的活动 无计划的 |
成本会计原理 |
该功能估计了企业的相对成本地位，诊断了每项活动的成本价值驱动因素，并讨论了企业与客户和供应商之间的内部和外部联系的影响 |
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与面向信息的其他人建立关系 不依赖于现有系统忽略约定 |
阐明战略决策 |
通过更好地控制成本驱动因素和重新配置价值链，通过发展可持续竞争优势，直接采用卓越战略。 |
3 现代成本计算系统的综合应用
在稳定的商业运营环境下，由于信息收集和处理的成本高于信息对商业运营的总贡献，因此信息的重要性不高。
在具有不确定性和不稳定性的商业环境中，成本管理成为公司走向成功、持续经营和保持竞争力的关键因素。为了创造一个成功的商业战略，以应对现代环境的所有挑战，公司管理层必须有一个高质量数据库，能够根据他们的要求生成各种信息。随着商业环境的变化，信息的力量迅速增长，而今天，它是企业建立竞争力的基础。这就是为什么现代公司提出需要建立和实施现代成本会计管理技术的原因，因为他们知道他们的竞争优势在于他们提供的信息。
现代商业环境的剧烈变化迫使企业认识到，创造价值不再是一个公司的问题，而是整个价值链的问题。从今天起，仅成为一个行业中的佼佼者，对公司来说已经不再足够，公司必须成为最完美的价值链中的一部分。换句话说，公司的内部价值链是整个价值链的一部分，其中包括供应链和分销链。
内部价值链由公司内部流程和公司内部物流组成。公司内部物流包括所有公司内部活动，从向供应商采购材料和零件，到生产环节，再到向客户交付产品和服务。内部物流管理的目标是更高效、更有效地执行上述活动，以便在不影响所需性能的情况下及时向客户交付产品。
内部价值链是整个价值链的中心环节，没有内部价值链，价值链体系就不可能运作。传统的成本计算系统只包括内部价值链的生产阶段，由于传统的成本计算系统不能为决策系统提供足够的会计信息支持，因此随着经营条件的变化，在进行经营决策时，内部价值链的生产阶段给管理者带来了一系列问题。换句话说，管理者和管理会计人员发现，传统成本核算体系的基本特征是：会计信息的监测和传递“开始太晚，结束太早”。 在概念化新的组织会计时，公司在实现和保持成本竞争力方面寻求了新的解决方案，这些方案符合现代成本管理概念的信息要求，将其重点从生产阶段扩展到生产前和生产后阶段，我们可以用以下方式图解说明：
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作业成本法 |
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目标成本法 |
改善成本法 特征成本法 |
环境成本法 |
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总寿命产品成本 |
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生产前阶段 生产阶段 生产后阶段
图2:按公司生产周期阶段划分的现代成本系统概念
然而，单独应用成本概念和成本管理，并不能识别出内部价值链中的主要成本驱动因素，也不能有效地度量和控制超出内部价值链范围的成本。要实现协同效应——不仅是内部的协同效应，而是整个价值链的协同效应，就需要综合运用不同的概念，而这些概念肯定会推动成本评估的过程，并有助于提高它们在价值链中的可见性。
从这种意义来说，公司管理成本的下一步，是加深同该区域的供应商、顾客和其他组织的合作，因为他们都是创造和向消费者销售产品的整个价值链的组成部分。今天，科学文献普遍认为：实践证明，竞争不是在公司之间进行，而是在他们的价值链之间进行。
在市场上进行成本竞争的企业，应将注意力集中在实施综合成本管理方案上，该方案将涵盖产品的整个生命周期以及价值链中的大量环节。这意味着，整个价值链的有效运作不仅需要对内部价值链进行适当的管理和控制，也需要对供应链和分销链进行适当的管理和控制，这对于实现最终目标——满足消费者需求，是同样重要的。
然而，在不否认整个价值链各个环节的重要性的前提下，本文将重点放在公司的内部价值链上，同时考虑到作业成本法、目标成本法和持续改善法的特点，以及公司降低成本的趋势，这三个概念的整合过程会在下文进行阐述。本文的研究方向是研究现代成本会计系统在内部价值链中综合应用的可能性，以便创造出一个结论，它将为整个价值链创造有竞争力的产品奠定基础。
提供给消费者的最终产品价格不仅取决于公司内部，还取决于分销渠道的效率。换句话说，产品在市场上的最终用户，支付所有参与组织的总成本和利润。由于不能影响分销渠道的效率，公司倾向于通过成本会计系统的综合应用，使最终产品在不损害其特征和属性的情况下具有成本竞争力。
我们认为，在生产阶段，公司通过综合应用作业成本法、目标成本法和持续改善法，可以在成本降低领域取得明显的效果，从而对降低生产成本产生协同效应。这种综合应用是公司管理者通过内部链，提供有关资源消耗方式的管理文件，要求各部门在财务信息交流方面进行合作，以综合控制成本，这取得了明显的效果。
在综合应用领域
全文共7576字，剩余内容已隐藏，支付完成后下载完整资料
资料编号：[1236]
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