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财务报表舞弊的原因、后果和影响
Zabihollah Rezaee
2.财务报表舞弊
财务报表舞弊是企业通过编制和散发重大错报财务报表来企图欺骗或误导公布的财务报表，特别是投资者和债权人的故意企图。财务报表舞弊涉及到一群聪明的知识型犯罪者（例如高级管理人员，审计员）的意图和欺骗，他们制定了一套精心策划的计划和相当的游戏技巧。财务报表欺诈可能涉及以下方案：（1）伪造，变更或操纵重要财务记录，证明文件或商业交易；（2）财务报表所编制的事项，交易，账目或其他重要信息的重大故意错报，遗漏或错误陈述；（3）故意误用，故意误解和错误执行会计准则，原则，政策和方法衡量，识别和报告经济事件和商业交易；（4）故意的遗漏和披露，或关于会计准则，原则，惯例和相关财务信息的披露不足；（5）通过非法盈利管理使用积极的会计技巧；（6）在现有的基于规则的会计准则下对会计实务进行操纵，这些准则过于详细，也很容易规避和遏制允许公司隐瞒其业绩经济实质的漏洞。
3.财务报表舞弊概况
在过去的几年中，财务报表欺诈已经让投资者损失超过5000亿美元（Rezaee，2002；Cotton，2002）。据估计，安然(Enron)的财务报表欺诈导致投资者、雇员和退休人员损失约700亿美元，这些人持有该公司的退休金账户。美国总会计师事务所(GAO)于2002年10月发布了一份报告，报告指出，由于会计违规行为，在过去几年里，由于会计违规行为而重新发布的报告数量大幅增加。GAO研究报告称，在1997年1月至2002年6月30日期间，约有10%的上市公司公布了至少一份声明，这一数字在这段时间内增长了145%，预计到2002年底将增长到170%(GAO,2002)。表1总结了包括安然公司，世界通讯公司和环球电讯公司在内的最新高调涉嫌财务报表欺诈案例。对这些案例的彻底审查确定了五个互动因素可以解释和证明这些高调涉嫌财务报表的发生欺诈。这些互动因素被称为捏造，方法，动机，监测和最终结果，其缩写为CRIME（Rezaee，2002）。这些因素的正确组合是实施财务报表欺诈的先决条件，如后文所述。这个首字母缩写CRIME中所包含的“五个互动因素”模式提供了一些贡献。首先，通过关注解释财务报表欺诈的原因和影响的五个互动因素，增加了对财务报表舞弊的理解。其次，它强调了警惕和有效的公司治理参与者的重要性，包括董事会，审计委员会，管理层，内部审计师，外部审计师和理事机构（如证券交易委员会，美国证券交易委员会，美国注册会计师协会，AICPA）可以发挥预防和检测财务报表欺诈。最后，它通过提出国会采取的新举措（例如2002年萨班斯-奥克斯利法案），监管机构（如SEC认证要求，加速提交截止日期）和会计专业（例如AICPA的六个领导角色），提出了欺诈预防和检测策略。试图提高公司治理水平，财务报告质量，审计信誉以及减少财务报表舞弊事件。
4.财务报表舞弊案例分析
在本节中，根据五种互动欺诈因素分析报告的财务报表欺诈案例：捏造，方法，动机，监测和最终结果（CRIME）。2001年6月，安德森同意支付700万美元的罚款，以解决指控它有助于夸大客户利润近14亿美元（SEC，2001）。在此诉讼中，证券交易委员会声称，安德森在1992年至1996年期间“有意且肆意地”为废物管理公司发布了虚假和误导性的审计报告。虽然根据和解安德森既不承认也不否认不当行为，但它同意第一个反欺诈禁令在20多年里。这一具有里程碑意义的欺诈案件是（1）美国证券交易委员会针对五大专业服务公司执法行动中有史以来最大的民事惩罚；（2）20多年来的第一次反欺诈禁令；（3）美国历史上一家公司报告的欺诈性收益最大的重报。废物管理成立于1998年，当时休斯敦废物处理服务公司收购了伊利诺伊州废物管理局1997年该公司新任首席执行官辞职3个月后，该案最初引起了分析师的注意。分析师大概得出结论说，离任的CEO可能会发现会计问题。美国证券交易委员会于1997年11月开始审查废弃物管理公司的账簿，当时该公司宣布会计方法的改变将导致12亿美元的损失，并将过去5年的报告留存收益减少10亿美元。Andersen的审计师在1992年发现他们的客户将税收，保险和递延成本错报了9350万美元，但客户拒绝重申财务报表以纠正错误。在接下来的一年里，审计师记录了另外一项1.28亿美元的错报，这将会使持续经营收入减少12％。尽管如此，审计师确定错报并不足以要求披露。1995年，审计师认为另外1亿6,000万美元的错报是微不足道的，因此不需要披露财务报表。在1992年至1996年期间，废物管理部门继续从事财务报表欺诈行为，并且审计人员没有站出来向管理层披露检测到的重大错报。
从这个具有里程碑意义的案例中学到的重要教训是财务报表欺诈等于CRIME。首先，财务报表舞弊是由Waste Management通过夸大财务状况实施的。其次，捏造是Waste Management的最高管理层，包括首席财务官和首席会计官。第三，方法夸大了5年的收入和隐藏费用。第四，对于客户和审计师进行财务报表欺诈有几种激励措施。管理层面临巨大的压力来满足收益预期并使华尔街开心。如今，在信息和股票价格以一种有效的方式迅速移动的资本市场，管理层的压力比以往任何时候都要大。审计人员也面临着压力，要求他们以牺牲道德操守和专业责任为代价留住客户。安德森认为Waste Management是“皇冠上的明珠”客户，并且未能承受管理层的压力，披露多年来在财务报表中发现的错报。此外，Waste Management团队与安达信的审计师之间存在明显的利益冲突，因为（1）Waste Management公司历史上的每位首席财务官和首席会计官以前曾在安达信任审计员；（2）多年来，安达信公司向管理咨询服务部门收取的废物管理费用高于审计服务费用（1180万美元用于其他服务，而审计费用为750万美元）；（3）安德森分支机构向废物管理部门收取600万美元的咨询服务费用；（4）Andersen的主要合作伙伴对废物管理审计的补偿部分基于Andersen为非审计服务收取的废物管理费用。
在这种舞弊模式下的监控，是指在监督管理职能中缺乏负责任的公司治理，以符合公认会计准则的财务报表。审计委员会缺乏监督，再加上董事会对高层管理团队的监督不力，以及内部控制结构在预防，检测和纠正财务报表欺诈方面的不足，可能造成错报和审计不当行为的重要因素。在1995年的财务报表审计中，被指派的审计人员向安达信的管理合伙人通报了约6700万美元的错误陈述和废物管理的欺诈性会计实务，即利用一次性收益掩盖其他的错误陈述。然而，安达信的管理合伙人认为错报并不重要，也不足以保证披露或修改后的审计报告（例如合格的，不利的）。废物管理公司的财务报表舞弊导致（1）解决芝加哥的股东集体诉讼，该公司及其审计师合计共计2.2亿美元，其中Andersen支付了7,500万美元；（2）1997年当欺诈性会计实践最初被发现时，承认了35.4亿美元的收费和减记；（3）在发现和公布财务报表舞弊行为时，股票价格大幅下跌；（4）废物管理部门的高级管理层，包括首席财务官和首席会计官员被迫辞职；（5）安德森审计师被控“有意和罔顾”地发布虚假和误导性审计报告数年；（6）审计师同意对五大会计师事务所发起的20多年来第一个反欺诈禁令的欺诈禁令；（7）安德森的一位前任和三位现任合伙人禁止数年审计美国上市公司；（8）Andersen支付700万美元的罚款，这是对五大会计师事务所有史以来最大的民事惩罚；（9）总部位于芝加哥的安徒生现任和前任合伙人中的三人在民事诉讼中共罚款12万美元。
5．财务舞弊的预防和检测策略。
最近的财务报表欺诈和由此导致的股市下跌显示了财务报告质量和审计职能的重要性，以及对可能导致会计丑闻发生的原因的理解。高知名度公司的倒闭(如安然、世通、环球通)对公司治理的有效性、财务报告的质量和审计职能的可信性留下了污点。这些所谓的财务报表舞弊行为引起了人们对公司治理有效性的严重担忧；（1）公司治理的有效性；（2）高层管理人员的诚信和道德行为，特别是当首席执行官和首席财务官被指控所用方法时；（3）内部控制的充分性和有效性；（4）财务报告的可靠性；（5）审计质量；（6）股票市场的真实性。许多因素促成了最近的安然公司、世通公司和全球跨国公司的破产。这些因素是(1)缺乏警惕的监督职能(例如，董事会、审计委员会)；(2)傲慢、贪婪的管理；(3)高管的经营不善；(4)无效的审计功能；(5)宽松的规定；(6)财务披露不充分和不透明和(7)疏忽的股东。高知名度公司的财务报表欺诈委员会鼓励上市公司通过建立欺诈预防和检测策略来预防和发现财务报表欺诈，从而采取积极的作用。应制订这些战略，以促进财务报告程序的质量、完整性和可靠性，以及审计职能的效力，并应包括:
5.1舞弊漏洞审查
舞弊漏洞评估应定期和持续进行。公司应考虑和实施欺诈漏洞审查和欺诈热线，可供内部人员（例如员工，内部审计人员）和外部人员（例如客户，供应商）使用，以举报欺诈活动。此外，企业应制定适当的举报政策。在安然公司，世界通讯公司和环球电讯公司破灭之后，许多上市公司（例如可口可乐，联合技术公司，伊士曼柯达公司）已经成立了一个秘密报告办公室和/或一名工作人员监察员，以听取来自员工关于公司事务，包括欺诈指控（Burke，2002）。此外，2002年“萨班斯-奥克斯利法案”第301条要求审计委员会制定接收和处理有关会计和审计事项投诉的程序，包括那些希望保持匿名的投诉。该法还应向上市公司的员工提供举报人保护，当他们披露信息或协助预防和发现欺诈行为时。
5.2伎俩审查
为了实现创造股东价值的目标，高层企业高管可能会尝试本书中的每一个技巧来管理收益，满足分析师的收益预期，并防止股价下跌。游戏技巧评估是对高层管理团队的理念，态度，操作风格，决策，行为，信仰和道德价值进行全面评估，与财务报告流程相关，并持续审查管理层与安全分析师，内部审计师，外部审计师，董事会和审计委员会。董事会及其代表审计委员会定期进行的博弈审查可以通过防止和降低财务报表欺诈肇事者之间相互勾结的可能性，提高财务报告的质量，透明度和可靠性。管理层应确保雇用的人员道德，诚实，能干并保持道德。这不是一件容易的事，因为诱惑可以超越善意鼓励基于贪婪和机会的欺诈行为。通过在顶端倡导道德基调并表现出对不道德和欺诈行为的零容忍，建立道德工作环境可以减少欺诈的发生。
5.3警惕和有效的公司治理
公司治理决定了企业如何通过对管理和财务绩效的适当问责来管理公司。公司治理参与者是董事会、审计委员会、最高管理团队、内部审计员、外部审计人员和理事机构。传统上，关注的焦点是外部审计师在遏制财务报表欺诈方面的作用。然而，近年来，对整个公司治理责任的关注，是确保财务报告的质量、完整性、透明度和可靠性。公司治理保护投资者利益，确保财务报告的完整性、质量、透明度和可靠性，监控内部控制结构的充分性和有效性，确保审计功能的质量。
公司治理规定了组织中不同参与者的权利和责任划分。公司治理传统上侧重于治理的受托方面，以确保组织的资产得到保护。公司治理结构的核心是建立和维护充分有效的内部控制系统，以保护资产不受损失和失窃，并确保财务报告的可靠性。董事会主要负责其公司治理。安然公司，世通公司和环球电讯公司的溃败表明，董事会未能履行好的管理者的责任。董事会被选为股东的眼睛和耳朵，以确保创造股东价值。
最近高调的企业不当行为激起了对公司治理的更多兴趣和讨论。因此，有组织的证券交易所制定了“公司治理指导原则”，旨在改善公司治理，财务报告质量，内部控制的有效性以及审计职能的可信度。商业圆桌会议（BRT）是美国150家大型企业的首席执行官协会发布的2002年“企业管理原则”。BRT的公司治理原则建议：（1）绝大多数董事会由事实上和外表上独立董事组成；（2）只有独立董事参加审计委员会；（3）审计委员会建议外部审计师的选择和任期；（4）管理层薪酬结构将管理层的利益与股东的长远利益联系起来和（5）股东批准股票期权（BRT，2002）。
5.4警惕的审计委员会
多年来，审计委员会的角色不断演变，现在根据蓝带委员会（BRC，1999）的建议，美国证券交易委员会的新规定和2002年萨班斯—奥克斯利法案的要求，它可以被最好地描述为监督在公司治理，财务报告，内部控制结构和审计职能方面负责。最终预计未来的审计委员会将成为投资者利益和问责制的监护人。审计委员会结构，组成和资格的最新发展将挑战上市公司改善其审计委员会的监督职能和实践。这一挑战将为改善公司治理和提高财务报告质量提供机会，这符合投资者和金融界的最佳利益。审计委员会成员应具有足够的财务知识以提出棘手的问题，并有效监督组织的内部控制，财务报告流程和审计职能。2002年萨班斯-奥克斯利法案要求审计委员会（1）直接负责外部审计师工作的任命，赔偿和监督；（2）由独立董事会成员组成；（3）有权聘请顾问；（4）预先核准外部审计师提供的任何允许的非审计服务；（5）建立员工举报人关于会计和审计问题的程序；（6）披露其审计委员会中至少有一名成员是财务专家；（7）接受独立审计师定期报告会计处理及（8）接受公司律师举报重大违反证券法或违反信托义务的证据。
5.5舞弊预防项目
公司应制定防止舞弊的计划，制定适当的政策和程序，向公司内的每个人传达欺诈政策和程序，执行合规，并定期监测其在防止和发现财务报表欺诈方面的有效性。欺诈预防计划应由法证会计师、内部审计员、调查人员、律师和人力资源人员组成的小组执行和执行，并明确指出，防止欺诈的政策和程序适用于所有雇员，包括管理人员。该小组应定期向董事会及其代表审计委员会报告该项目的效率和有效性。
6.总结和结论
财务报表欺诈（1）严重威胁市场参与者对财务信息的信心；（2）会给公司造成巨额资金损失；（3）是一种不可接受的，不合理的和非法的公司行为。随着公司控制结构的削弱，公司治理变得效率降低，审计职能质量下降，参与财务报表舞弊的机会也随之增加。只要存在一些不确定性，即他们的欺骗行为未被发现，公司就会冒着遭受财务报表舞弊的不利后果的风险。鉴于这种不确定性，公司可能会进行财务报表欺诈，
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