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萨班斯法案后审计师对第三方的责任：
监管和法律改革的国际比较
Janne Chung, Jonathan Farrar, Poonam Puri, Linda Thorne
摘要：本研究比较了七个国家的审计师对第三方的法律责任的现状。它分析了最近的立法、法规、判例法、以及国家会计和审计机构的声明。随着资本市场和审计公司的国际化，在全球范围内理解审计责任具有重要意义。我们的调查结果表明，普通法系国家（美国、加拿大、英国、澳大利亚和新西兰）已经实施了立法改革，直接或间接地增加了审计师的责任。相反，大陆法系国家（德国和法国）没有强制执行立法或监管改革。
关键词：萨班斯-奥克斯利法案 审计责任 第三方 法律体制
1 介绍
在过去的十年里，全球范围内有无数的公司倒闭。虽然最臭名昭著的公司倒闭案可以说是2001年美国的安然公司，但同年倒闭的其他公司还包括英国的独立保险公司（Independent Insurance），澳大利亚的HIH保险公司（HIH Insurance）、哈里斯围巾公司（Harris Scarf）和One. Tel公司，并且其他国家也不得不处理会计违规带来的影响。在加拿大，北电网络（Nortel Networks）的股价在其2002年被发现会计违规后大幅下跌。在新西兰，弗莱彻公司（Fletcher Challenge）1999年也面临失败。与此同时，德国西门子公司（Siemens AG）和戴姆勒克莱斯勒公司（DaimlerChrysler AG）的腐败调查也已经展开。
为了应对这些金融灾难，新的监管时代在全球范围内开启，各国开始修订其立法、法规和判例法，以增加审计师对第三方的责任。然而新法规的数量繁多，这使得在国家管辖范围内追踪审计师的责任标准变得困难。考虑到资本、公司和审计实践的全球化，了解审计师对跨国第三方的法律责任是很重要的。
正如Khoury所说，对法律制度的比较分析是非常有用的，这不仅有助于更好地了解本国的法律制度，而且它也可以作为一个“观察窗口”，通过审查与本国社会和经济发展处于相似阶段的其他国家的法律制度是如何处理类似问题的，来找到自己“穿过森林的路”。我们的研究将分析美国、加拿大、英国、澳大利亚、新西兰、法国和德国等七个国家的审计师对第三方的法律责任。分析范围包括主要立法、法规、相关判例法，以及国家会计或审计机构的专业声明。
我们的研究结果表明，普通法系国家的反应方式与美国相似，都只在法规和立法方面有所改变，而大陆法系国家则没有。与美国类似，加拿大，英国，澳大利亚和新西兰实行了直接或间接增加审计师责任的立法改革。相比之下，法国和德国都没有进行立法或监管改革。
2 前期研究
许多研究对我们所考虑的这七个国家进行不同组合，比较其审计师对第三方的责任。Baker和Quick（1996）比较了这些国家（新西兰除外）的审计师对第三方的责任。Pacini, Hillison和Sinason （2000）以及Pacini, Martin和Hamilton （2000）比较了美国、加拿大、英国、澳大利亚和新西兰的审计师对第三方的责任。Khoury（2001）比较了加拿大、英国和法国的审计师对第三方的责任。2002年萨班斯-奥克斯利法案（SOX）颁布后，只有两项研究阐述了审计师对第三方的责任。Ryan（2005）比较了北美的公司治理体系，Pritchard和Puri（2006）比较了美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）和与之相似的加拿大公共责任委员会（CPAB）。
本研究选择这七个国家是因为这些国家的资本市场规模大且在全球范围内占据重要地位。另外，这七个国家都经历过重大的公司倒闭事件，这可能导致对审计责任的立法或监管进行修订。
3 审计师对第三方的法律责任范围
为了对这七个国家的审计师对第三方法律责任范围进行分类和描述，我们采用了美国在州一级的的判例法标准，这也是美国关于审计师责任的法律形成的地方。在州法院中，有四个法律标准来确定审计师对哪些第三方负有注意义务。这些标准从非常严格到相对自由，包括：（1）当事人原则；（2）近似当事人标准；（3）重述规则；（4）合理预见规则。下面将分别描述这四个标准。
3.1 当事人原则
当事人原则是最严格的标准。严格的当事人原则要求审计师与第三方之间存在契约关系或直接联系，以便第三方能够以审计疏忽为由起诉审计师。
3.2 近似当事人标准
近似当事人标准在1931年的厄特马斯公司案中首次被采用，随后在信贷联盟诉安达信公司案中被澄清。审计师因疏忽性失实陈述而对非合同第三方承担责任时，必须满足三个前提条件：（1）审计师必须知道财务报告将用于特定目的；（2）已知的一方或多方有依赖这些报告的意图；（3）一定存在将审计师与依赖方联系起来的行为。
3.3 重述规则
于1968年首次适用的重述规则扩大了审计责任受益人的类别，预期可识别和不可识别的受益人都包括在其中。但是，如果审计师没有理由相信这些信息会被提供给第三方，或者这些信息的使用目的发生了变化，从而实质性地增加了审计风险，那么审计师对该类别的人员不承担责任。重述规则和近似当事人标准之间的主要区别是重述规则不要求审计师知道特定第三方的身份，只要求他们是审计师所知的有限集团的成员。
3.4 合理预见规则
1983年，合理预见规则再次扩大了审计师的第三方责任。根据本规则，审计师对其合理预见的所有接收和依赖其已审计报表的人员负有责任。该责任仅适用于那些为了特定商业目的而从被审计单位获取报表的用户，且经过审计的报告会影响其所做的决定。此外，该责任仅适用于直接从被审计单位获得公司财务报表的用户。
4 按国家分析审计师对第三方的责任
下面主要介绍各个国家的审计师对第三方责任的立法和判例法，并分析其最近发生的变化。
4.1 美国
在美国，财务会计准则委员会（FASB）是负责制定财务会计和报告准则的国家组织。美国证券交易委员会（SEC）已将GAAP制定权力授予FASB。审计师对第三方的责任这一概念起源于1933年和1934年的联邦证券法。在美国，审计师对第三方过失性错报的责任范围是州政府的事情，而不是联邦或国家法律的事情。审计师要对50个州的司法管辖区负责，每个州的司法管辖区都有权决定第三方因审计师的疏忽误报而提起诉讼的法律标准。
4.4.1 SOX法案及其发展
由于《萨班斯法案》，美国在审计师责任方面出现了重大进展。《萨班斯法案》的通过旨在以加强公司信息披露和治理实践的方式来增加财务报告的透明度，并培养一种良好的道德氛围（Toda, McCarty, 2005）。《萨班斯法案》通过规定或扩大审计师负有注意义务的第三方的范围，来增加审计师对第三方的责任。《萨班斯法案》还要求会计师事务所发布额外的财务报告，在财务报告中增加披露，或者发布关于他们自己的新报告。这些以前并不需要的信息也增加了审计师对第三方的责任，因为第三方在进行投资和信贷决策时可以依赖这些新信息。
《萨班斯法案》中有几条规定影响着审计师对谁负有注意义务。第102条要求出具审计报告的会计师事务所向美国证券交易委员会注册，并且第102（e）条要求注册申请须向公众提供。这些注册申请包含参与或参与编制审计报告的会计师事务所的所有相关会计师名单，以及证券交易委员会认为对公共利益或投资者保护必要或适当的其他信息。第102条通过确定实际审计师，并要求会计师事务所在注册申请中提供新信息，以便第三方（如潜在投资者）使用，将审计师责任扩大到第三方。第104条规定对注册会计师事务所进行检查，第104（g）（2）条要求其向公众提供检查报告的适当细节。因此，第三方可以利用这些检查报告中的新信息来决定是否依赖审核员的报告。
《萨班斯法案》第四章包含了在公开报告中的“强化财务披露”制度，范围从表外交易到利益冲突条款，再到审计委员会财务专家的披露。第三方可以依赖被披露的新信息，这也就扩大了审计师对第三方的注意义务范围。
《萨班斯法案》通过扩大构成第三方的人员的定义和第三方可以考虑的财务信息的范围，增加了审计师对第三方的责任。根据《萨班斯法案》，第三方是指在决定是否依赖已审计财务报告时依赖非财务报告（如注册申请；检查报告）的人，这是比以前更广泛的定义。
对违反《萨班斯法案》的民事和刑事处罚要高于以往立法规定的处罚。根据第3条规定，违反《萨班斯法案》的行为将与违反《证券交易法》的行为被同等对待。第105条包含了对违反《萨班斯法案》的审计师或会计师事务所的新制裁，包括高达1500万美元的民事罚款。第305条对退休金计划管理人进行内幕交易的民事处罚进行了修正。其他修正还涉及公司和刑事欺诈（第8条和第11条）以及白领犯罪处罚（第9条）。例如，第1106条根据《证券交易法》增加了对在公开报告中故意作出虚假和误导性陈述的个人的刑事处罚，罚款范围从100万美元到250万美元变为从500万美元到2500万美元，具体金额取决于行凶者是否是“自然人”。这一变化大大增加了在美国执业的会计师的法律责任。
在《萨班斯法案》的后续发展中，合同责任和过失误报责任仅限于客户、预期的第三方和有限类别的预期用户。普通法裁决指出，在确定审计师对第三方的责任范围时，需要确定四种法律标准中哪一种适用于该州。某些联邦法规，特别是《证券法》，在某些情况下将责任扩展到证券的任何买方或卖方。因此，法规责任是《萨班斯法案》颁布后美国会计师面临的最大潜在责任。
4.2 加拿大
在加拿大，审计师的法律责任主要有五种来源：（1）普通法下的客户责任；（2）证券法，如省和地区的证券法，这些法律对参与发行备忘录或编制招股说明书的审计师施加责任。在一些省份或地区，二级市场信息披露已成为审计师的法定民事责任。（3）审计师的刑事责任，如果审计师通过财务报表故意欺骗第三方，则可能受到联邦或省法律规定的刑事处罚。（4）受托责任，一方（审计师）必须为另一方的最大利益行事；（5）在侵权法下存在的审计第三方责任。
4.2.1 立法
在加拿大，审计行为受联邦或省级立法管制。联邦法令主要是加拿大商业公司法（CBCA），省级法规主要是省级商业公司法。一般来说，CBCA的规定在地方法规中都有所体现。最近，根据许多省级证券法，普通法中审计师对买卖证券的股东和其他投资者的责任已被补充为披露二级市场的法定民事责任。在审计师对第三方责任的其他情况下，仍然以普通法原则为准：审计师一般对第三方不负有注意义务，除非出现“特殊情况”。这一标准与美国的近似当事人标准最为接近。
虽然每个省都制定了自己的法规来管理审计行业和省级会计机构，但加拿大三大会计专业机构之一的加拿大特许会计师协会（CICA）却让省级自治黯然失色。该机构出版了一份名为《亚洲信任委员会成员手册》的文件，文件中列出了注册会计师的审计标准，并被联邦和省级立法机构引用。虽然联邦和省级法规以及《亚洲信任委员会成员手册》没有具体规定审计师对第三方的责任，但它们对审计师施加了受托责任，并要求他们遵守职业行为准则。
4.2.2 普通法
在加拿大普通法中，过失错报侵权行为的发展受到美国和英国判例的影响。为了在过失索赔案件中胜诉，原告必须证明他们因被告违反注意义务而受到损害。多年来，加拿大在审计师对第三方责任方面的标志性案例是1976年的黑格案。
最近在加拿大对审计师法律责任产生影响的两个案例是Kripps案和Hercules案。在Kripps案中，关于审计师对第三方责任的判决结果是，如果审计师知道被审计财务报表的具体用途，即使他们在财务报表审计中遵循国家会计准则，他们可能仍要为疏忽负责。审计师的行为应遵循的适当谨慎标准尚不确定。而Hercules案的结果是，投资者无权就财务报表中的错误陈述起诉审计师，因为审计师与股东之间不存在注意义务，除非案件事实中存在特殊情况。即使审计师预见股东和投资者将依赖于经审计的财务报表，审计师仍然没有注意义务。
4.2.3 近期发展
加拿大没有单一的国家证券监管机构，但加拿大的10个省和3个地区分别对其境内的证券监管负责。2004年，在安大略省证券委员会（OSC）的敦促下，加拿大证券管理局（CSA）推出了一系列国家文书和政策（多边文书（MIs）和国家文书（NIs））。这些政策主要遵循《萨班斯法案》，但也与加拿大金融市场的特性相适应。MI 52-109（关于年度和中期文件中的披露证明）要求加拿大公司在财务报告方面采用披露程序，这类似于《萨班斯法案》的第302条。MI 52-110（审计委员会）要求加拿大的主要上市公司内部具有完全独立和精通财务知识的审计委员会。MI 52-111（财务报告中的内部控制报告）要求加拿大公司对其内部的所有会计程序进行详细的测试，并要求其外部审计师对这些测试进行审查和发表意见。除不列颠哥伦比亚省外，加拿大所有司法管辖区在2006年6月30日或之后的财政年度中均采用了MI 52-109和MI 52-110。同样，MI 52-111也适用于2007年6月30日或之后的财政年度。MI 52-109和52-111通过在第三方可以依赖的公开报告中创建更多经审计师认证的信息，增加了审计师对第三方的责任。然而，法院将如何利用这些国家文书评估审计师对第三方的责任还有待观察。
影响审计师对第三方责任的最近事件主要是安大略省第198号法案的通过。与美国金融市场相比，加拿大公开市场的市值较小，且不具规范性，加拿大在制定改革措施时也考虑到这一点。这些改革主要涉及公司治理实践，因此，这些措施不会直接影响审计师对第三方的责任。但是立法改革带来的责任增加了审计师的法定和刑事责任，一旦涉及改革的案件进入到加拿大司法系统，根据普通法，审计师的责任可能会增加。
证券监督管理委员会在2004年发布的两项提案——《国家文书58-101（司治理实践的披露）》和《国家政策58-201（有效公司治理）》，描述了最佳的公司治理实践，并要求发行人披露与这些最佳实践相关的信息，
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