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内部控制系统评价--以乌干达市为例
摘要：纵观全世界，全球性的金融欺诈案和会计丑闻频发，无论是发展中国家还是发达国家都不能幸免。在这样的背景下，内部控制成为热门话题。我们需要积极的预防内部控制出现问题，现有的方法就是对内部控制体系组织结构进行批判性的评估，以确保该组织的按照既定的目标、政策和程序进行活动。本文研究的对象是非洲东部的乌干达市的由非洲发展银行主持进行的公共项目。笔者建立了一个概念模型用于评估乌干达市由非洲发展银行投资的公共设施内部控制系统。评估的结果是这些项目内控控制系统不完善，内部控制没有达到既定目标。最后，笔者提出了关于改进内部控制体系的建议，并认为这一领域仍有待进一步研究。
关键词：非洲发展银行 区域成员国 内部控制 项目 评估 乌干达
1介绍与综述
当一个公司突然破产时，人们会问究竟是哪里出了问题，而往往内部控制的缺失是企业破产的罪魁祸首。内部控制是一个过程，它旨在提高企业经营效率，确保财务报告的真实可靠，确保企业遵循相关法律法规。(COSO 1992)这些因素的缺失会让企业陷入经营失败的困境。1987年，美国反舞弊财务报告委员会提出：内部控制的缺失与弱化，是产生虚假财务报告的首要原因。近年来，会计丑闻如流行性感冒一样在全球范围内频发，广为人知的案例包括美国的安然世通案、欧洲的帕马拉特财务丑闻，所以笔者决定研究这一内部控制问题。
南非也相继爆发出JCI 、Randgold、等黄金开采公司会计丑闻。2006年，尼日利亚的Cadbury Nigeria plc食品公司的首席执行官兼总经理被免职。他在公司的外资合作方获得控股权益前，会故意降低企业利润。这些丑闻都彰显了一个事实，那就是企业需要建立一套内部控制系统来指导高管做决策。无论从道德层面还是从法律层面来看，企业都应该为会计报告使用者提供诚实、可靠、准确、翔实的企业财务报告。
2研究目的
这篇（论文）分析了当地地区成员国的非洲建设银行的内部管理系统，对于公共工程项目的资金管理。具体而言，这篇文章是为了检验项目内部是否有完整的内部控制框架来稽核与平衡项目资金仅用于原定的对当地地区成员国减少贫困与增加社会与经济发展的目标。为上述各区域会员国政府对开发伙伴出资的公共工程所建构的制衡框架，提供了具体执行上的理论基础，此种制度是否遵守全球通用的内部稽核机制。对于这些目标引起的诸多问题，将在本文后面部分进行解答。其中，主要问题是地区成员国是否制定了有效的内部控制体系，对此，引出以下细微但相互间存在必然联系的各种问题：内部控制系统在公共工程项目管理里发挥着什么样的作用？这些项目的管理方是否能意识它的重要性，了解它的控制目标，并确切配合它的功能呢？现在实施的内部控制系统是什么样子的，它是否包含所有预期的内部控制系统要素？内部控制系统是否有完整的记录，是否会随着项目的变化而不断改进？非洲发展银行是否应该继续贷款给区域成员国中那些没有建立内部控制制 度的公共工程项目？符合推荐的建议的内控体系的项目比不符合建议的内控体系的项目实现目标的机会更多么?我们需要对选择一些方法对这些问题进行研究，在后面会讨论选择的方法和选择这些方法的理由。
3研究理由
非洲发展银行在区域成员国进行投资建设时，投资项目的实施缺乏透明度，腐败现象时有发生。腐败就是指为了满足私人利益而滥用权力，主要包括收取贿赂、回扣和挪用公款。（透明国际，2006）内部控制负责人滥用内部控制从而导致公司财务丑闻的发生。国际透明组织编制发布的2006年腐败感知指数，涵盖163个国家，大多数非洲国家的指数在1.9-3.6之间。仅有五个非洲国家的指数在4.1 - 4.6之间。在相比之下，大多数欧洲国家在7.4—9.6之间。腐败感知指数表明非洲国家的腐败盛行。这意味着在这些非洲国家，由非洲发展银行投资建设的公共工程项目可能也缺乏透明度和问责制，公共工程建设的高级官员们可利用不健全的内部控制来实现他们的私人收益。非洲发展银行在这些区域成员国内面临着重重困难与挑战。在这种情况下，银行有一个双重授权，提供发展协助监控项目，确保项目资金用于地区发展。美国反舞弊财务报告委员在1987的报告中指出的问题更加证明对于东非乌干达内部控制研究的重要性。这项研究调查是否用于控制指导，控制和治理这个国家的项目是有效的，以确保最佳经济增长和发展目的的资金利用。这项研究还提供了一个评估和了解目前在项目中使用的内部控制系统的结构的框架。如果内部控制系统不完善，本文会给项目经理推荐国际公认的最好的内部控制体系。
4内部控制机制
在20世纪70年代和80年代中期的美国，很多企业宣布破产倒闭。在这一背景下，美国成立了反虚假财务报告委员会，该委员会找出造成公司财务报告舞弊的因素，并提出解决这些问题的建议。委员会在提出了内部控制的薄弱环节，强调了内部控制环境，道德行为守则，管理内部控制和发展的有效性报告和内部控制框架的重要性。1992年，委员会发布了一个报告：在报告中，公布了出了内部控制整体框架，这个框架被全世界得到了全世界的认可，是内部控制发展过程中具有里程碑式的意义的事件。COSO认为内部控制系统有三个主要目标：提高公司运行的效率、保证财务报告的真实性与可靠性、遵守相关法律法规。COSO确定有效的内部控制系统的重要组成部分：控制环境，风险评估，控制活动，信息与沟通，监督。这些元素必须是有效的，这样才能使得内部控制系统实现组织的目标。
由于成本过高和操作的复杂性，COSO框架可能更适合大型的的组织,但不适合小公司。管理小组织可能不需要通过内部控制来确认内部信息的可靠性，因为小组织的领导者总是会全身心的参与组织行动的各个环节中。这就引发出一个问题，小型的组织是否应该像大型组织一样建立负责的内部控制体系。COSO内部控制框架并没有针对小公司来区分正式与非正式控制之间微妙的差别。此外，当小公司的内部控制结构只包含了COSO控制模型中的几个要素时，内部控制如何进行？还是否会有成效？COSO的报告中并没有解释这些问题。
COSO机制里最大的缺陷就是未能认识到信息技术是内部控制的一个重要组成部分。信息技术对内部控制结构来说是很重要的。在当下，公司或者组织使用信息技术管理控制交易的起始、授权、记录和处理。它确保内部控制的有效性。然而，COSO内部控制的这一巨大缺陷使得其他组织不断研究发展内部控制框架，以弥补这一遗漏。信息系统审计与控制机制应运而生。(COBIT 1996, 1998,2000, 2005, 2007)
信息系统审计与控制目标认为，信息技术资源是企业需要掌握的资源的一部分。信息技术资源包括人员、应用系统、技术、设备、数据。COBIT把公司员工的IT活动按范畴及流程作了划分。这些范畴包括：筹划和组织相关的11个流程；了解和实施相关的6个流程；提交和支持相关的13个流程；以及监控相关的4个流程。
5概念框架
大部分有关内部管理框架的文献都把信息交流和沟通作为内部管理的组成部分之一。在一个机构中,所有层面的工作关系其本质都会影响到机构内部的信息交流和沟通的顺畅与否。工作关系协调着机构成员的行为,使其朝向同一个目标。若机构中存在有效的工作关系,则机构成员就会自然而然产生工作责任感,从而实现有效的内部管理功能。然而,若因任何原因产生交流障碍,则这种次优化将产生完全相反的结果。
一些内部控制框架毫无必要的强调系统各部分的详细说明及设计方案。他们完全忽略了系统各部分应如何测定以评估其效率。这导致了一个进退两难的局面。例如，两个经理采用不同的方案以测定同样的项目并得出同样的结论，而无法判断谁对谁错。当缺少一个对测定结论评估的共同基准时，判断正确的方法是很困难的。
其他的内部控制框架经常忽略了一个或几个部分缺失,但他们用其他方式来弥补。比如：在小公司里,各司其职是不太可能,但为了保证控制系统运转正常,管理层每天都进行监督,检查和核对当天的记录和过程,在这种情况,可能不是所有的部分都高效运转,但能保证系统高效运转,问题是如何衡量系统运转的高效性。这种管理模式应用到大公司,很有可能会被一些不负责任的领导利用来牟取私利或达到个人目的。
在解决上述限制，内部控制是一个集成的过程。内部控制起源于一个组织的高级人员，深入组织管理组织以实现目标的活动。这主要包含两个变量：依赖和独立。独立变量的重要部分是保证独立的权威性这样才能生成变量结果。图1显示了相关和独立变量的概念框架组件。内部控制的有效性是可变的。这是存在和实现的正常运转的所有预定义的独立变量的每个类别的关系组织的目标。因变量的正常运转为独立变量的正常运行提供合理的保证。组织即可以实现预定的目标：提高组织运转效率,保证财务报告准确可靠性、遵守相关法律和法规。
图一中描绘重叠的目标的是1、2、3（1）提高组织运行效率（2）确保财务报告真实性与可靠性（3）遵循法律、法规、政策和程序。独立变量决定了内部控制系统的有效性。个
独立变量的所有组件的存在和正确运作确保内部控制系统的有效性，组织会实现图1中1、2、3三个目标。
独立变量包括主要和次要成分。每个小的元素最终汇聚成重要的独立变量。小变量中存在的问题也会出现在大变量上面。主要的独立变量包括：控制环境、风险评估、信息与沟通、监督、信息技术。次要独立变量包括：授权和批准程序、人力资源政策与实践、权力与责任的分配、不当支出、责任与义务、职权分离、物料领用控制、内部审计、验证、和解、经营业绩回顾、监督。独立变量与非独立变量是相关的。所有独立变量都是既定目标。组织既定的目标会使得内部控制过程中轻微的独立变量会影响内部控制系统的有效性。所有的独立变量是相互依存的但每个都会对内部控制系统的有效性产生影响。我们可以选用不同的研究方法对内部控制的有效性进行评测，本文采用图一所示的模型。
6方法
研究策略包括：实验、调查、理论研究、民族志、行动研究，横截面和纵向研究，探索性，描述性和解释性研究和案例研究。本文采用案例研究方法。因为这项研究探讨了的现实生活里的细节。这个证据的来源是通过问卷调查，访谈，观察，和收集的数据进行文献分析。因为这项研究涉及到内部控制系统的调查通过在公共部门项目管理发展规划建立了有效的。
通过案例分析，对非洲发展银行在区域成员国投资的公共工程项目进行内部控制有效性分析。Earl Babbie（1998第33页）支持的案例研究方法的原因如下：鉴于大多数研究的目的是直接在广义的理解，案例研究的目的是单一的进行全面了解。大多数研究试图限制考虑的变量的数目，案例研究旨在最大限度地提高他们。最终，研究者执行一个案例研究最后得出的结论将有一个更广义的适用性，不仅仅局限于案例本身。但是案例研究本身并不能保证这样的概化。
案例研究方法通常用于研究是什么，为什么。这种方法还可以进行深入的文献分析,提取数据和特定的信息组织和使用机密信息。例如纪录片分析助手回忆录,审计报告,国家投资组合审查报告,从银行的数据库收集数据。
通过审计的项目报告确定内部控制制度是否有效而不是基于外部审计师对项目结果的审计。本文研究的审计报告是来自银行2006年年度财务报告。选择2006的数据是因为该银行的董事会在2002年1月通过了新的组织结构和2003年到2007年的战略规划。改革制定新政策和程序，使得新的组织结构能在分散地方组织中得以执行。新政策主要包括改进的投资组合管理，业务流程和客户服务的程序，从2006年6月开始实行。评价2006年数据最主要原因的巨大资源开发银行渠道的公共部门项目和批判性评价用于管理这些资源的内部控制系统。这会导致最佳的资源通过负责的和透明的机制，推动急需发展的远程监控系统。
随着学科知识的不断发展，对这一领域的研究也不断深入。桑德斯等人（2003）在研究过程中提出三点看法。首先是阐释：解释主义认为，要发展知识，解释和理解所研究的情况是必需的欣赏研究参与者的动机、行为和意图。根据这一观点，知识的发展从理解组织的经验频繁变化。二是现实主义。现实主义发展知识的前提下，外部社会因素和过程独立于人类的思想和信仰，使人们对不同的情况有不同的解释并得出不同的结论，在相同的问题下，没有他们的知识的存在这样的因素。实证主义假定研究者是独立的，既不会影响也不会被影响。另一个假设是研究者以客观的身份对收集来的数据用高度结构化和量化的方法进行数据分析。在实证主义的方法下，知识是建立在使用定量数据的基础上进行的统计处理，分析和解释，因果关系比较直接。在公共部门项目的内部控制的独立变量进行测试和经统计学分析，本文选取了实证研究方法。
桑德
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