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内部审计在预防和检测舞弊中的作用
Daniela Petraşcu, Alexandra Tieanu
摘要：
这篇文章不仅简单旨在描述内部审计在检测可能的舞弊上的作用，与此同时也强调了其在任何一个经济体中防止舞弊行为发生的重要性。更重要的是，这些分析旨在特别指出内部审计能够对一个经济体和它的合作伙伴的管理模式，以及对整个社会所能带来的好处。
我们从审计者不是企业的敌对者这一假设入手，必须首先明确的是：内部审计的作用是给企业的领导者提供帮助，以帮助他们更好的管理经营活动；内部审计领导者们所做的所有决定提供了评判标准，来确保其经营活动的正常与高效；内部审计的目标是创造附加价值。
关键词：内部审计，舞弊，审计者
研究方法：
本文的研究重点是该领域文献，以及国内外所颁布的对内部审计活动进行监管的相关规定的分析和系统化。
为了进行研究，我们尽力采用了不同的研究方法。我们应用了定性分析，重点运用类比的方法，通过在内部审计和舞弊之间进行类比来研究。同时，为了解释和评价我们所提出的解决措施以及内部审计的局限和特点，我们运用了综合方法来得出结论并提出解决方案。尽管如此，我们仍通过分析在国内和国际上发表的有关内部审计的规则，使用了记录文献的方法，然后通过查阅国内该领域专家发表的不同著作来完成本研究。
1. 引言
舞弊并不是最近才出现的现象，它与过去两个世纪一些受到高度关注的金融舞弊案件有关。它最早可追溯到世界上当人们开始利用恶作剧、利润操纵以及欺骗等手段来获取金钱、土地、货物或者信任，不择一切手段来获取利益。会计和审计的产生经济史上与遏制和防止财政盗窃和失实陈述的愿望相联系，特别是在国家和教会方面。
审计前身可以追溯到古代、到古巴比伦和古埃及，那里的一些考古发现证明了一些商业交易证明文件的存在，这些文件允许进行初步的核查和会计(Bogdan, A.M.,2005,pp.8-9)。一旦商业贸易在一定时期发芽了，那么对一项交易进行记录的需求也产生了，尽管还是在一个原始的水平。但是随着的经济的繁荣，欺骗以及操纵他人来谋取私利的欲望也随之而来。因此，国家机构制定了控制机制，以便核查和监督资金的使用和交易的循环，例如在古罗马，由人民选出的询问者负责这一角色（Bogdan, A.M.,2005,P.11）。然而，在中世纪，控制财务文件、账目以及去核查资金的使用或滥用的兴趣在西欧兴起了。其主要的目标是找出那些逃避账款、挪用资金或滥用现金及财产的人，并将他们送去法庭。早在13 至14世纪，国家(由执政的君主代表)、天主教会和大学(尤其是来自意大利北部的大学)，这三个机构就提出了核实账目并追究作恶者责任的想法，以及雇佣的官员或僧侣来记录各自的结构（Le Goff,J.,1977）。会计的基础在天主教会的财政和行政机构内找到这件事不是一个巧合，天主教会对详细和正确地记录其帐目、负责任的交易和发现可能的舞弊极为感兴趣。因此，财政机构复杂的等级制度由天主教堂的财政大臣提出并管理，天主教堂中包含了一系列被称为“手稿登记”的专家，我们推断他们是负责登记和检查财务分录的会计人员（Rapp,F.,1995,PartIota;）。会计的创始人卢卡·帕乔洛在15世纪末创立了复式记账法，正是为了避免财务文件中的盗窃和虚假陈述，起初是在教会内部，后来是在国家内部（Epuran M.,Baba V.,Imbrescu C.,p.13）。会计发展的另一个有趣的方面是,不像商人的形象,交易员或高利贷者,男性负责这项工作并没有感知到的社会负面或边缘化(Le Goff,1990,pp.47-48),这是因为他们与国家和教会的良好管理相关,且同时拥有经济和司法的地位。（因为他们阻止或发现了金融犯罪，因此帮助保护了国家或教会的遗产）。
到了现代，为了避免、检测和惩罚任何在公司结构和公共部门中的舞弊行为国家是关注会计体系修订与监管的机构。随着经济组织在社会上变得更加复杂和强大，它们也开始雇用专业人员或会计人员，目的是使它们的利润最大化，避免通过扭曲或错误的财务分录造成的损失或盗窃。工业革命带来了经济的快速增长，同时也增长了对资本体系、投资和交易控制的兴趣（Lesourd,J.A.,Gerard,C.,1986,vol,1）。但是随着经济的迅速繁荣，人们想想要通过恶意或舞弊手段来迅速获取资金的欲望也慢慢滋长，因此，公众舆论从18世纪开始就更加意识到金融舞弊和其他旨在获取信任、财产、商品或政治权力的舞弊计划的存在（Stratmann L.,2012,pp.7-9,and all the cases discussed by the author）。许多科学家认为，一个人渴望获得金钱、精神或象征利益的主要原因与他的贪欲有关，因为贪欲产生了新颖和创造性的情景，以便给他人留下深刻印象(Goldberg, M.H., 1995, p. 18)。尽管在中世纪后期和现代早期，西欧存在有关财政舞弊的巨大丑闻(Sarna, D.E.Y., 2010, Ch. 4),在19世纪和20世纪更多的注意力还是被放在了会计和财政投资上。其主要目的是舞弊、欺骗以及谣言可以被发现、被惩罚，从而最终被修正，以避免未来出现像已经发生的某些事件一样的舞弊性事件(Sarna, D.E.Y., 2010, Ch. 17, 20-23)。
从19世纪中期开始，会计和审计人员这个专业类别就出现了，他们是一群专业人士，负责预防和发现国家或经济实体内部的真实或可能存在的舞弊和错误。他们的职责不仅是进行调查，还要评估可能的风险以及保证内部控制体系的有效性。早20世纪末、21世纪初，审计已经成为了公司管理的良好运行和效率的必需品，以预防和阻止可能发生的舞弊、资金挪用或盗窃。
2. 舞弊的定义
舞弊对整个经济都产生了负面影响，造成巨大的财政损失，削弱社会稳定，威胁民主结构，导致对经济制度的信任丧失，或腐化和损害经济和社会机构(Nicolescu C., 2007, p. 92)。
在不久之前，很多公司还未将预防舞弊视为其组织体系的内部控制的主要目标。预防舞弊的行动被认为是一般目标、遵守情况、内部控制的一个含蓄的组成部分，因此不被视为一个以预防和发现舞弊行为为目的的有结构的方案(Petra?cu D., 2013, p. 35)。而且，在过去，股东、管理层以及经理层仅仅把舞弊案件当作因为内部控制的失效所导致的，不经常发生的事件处理。
由于在21世纪初，最有名望的跨国公司中发生了许多著名的舞弊案件，关于预防舞弊的观点才从根本上得到改变。现在，舞弊被视为一个组织所面临的的最重要的风险，它与市场风险、信用风险、司法风险或名誉风险紧密相连(Munteanu V., Zuca M., Zuca ?., 2010, p. 33)。
另一个新奇之处是，投资者对欺诈风险问题变得更加敏感，因为欺诈产生的附带损失最终大大超过了该欺诈造成的直接财务损失。这些附带损失包括可能严重影响组织声誉的负面宣传。这样，投资者首先失去的是对公司领导层及其管理方式的信任，而这显然会导致公司价值下降。它影响所有的业务关系和员工士气。作为对这种情况的反应，投资者强加了反欺诈机制的发展，重点是采取措施防止欺诈和及时发现它。内部控制和内部审计作为这些机制的核心内容越来越受到人们的关注(Munteanu V., Zuca M., Zuca ?., 2010, p. 33)。
“舞弊”的定义与广义的“不法行为”相近。违法性是指违反法律、法规或合规性，以及违反上述规定的行为。缺陷、违规和故障是对规范框架的违反，是对由错误、遗漏或无意错误组成的程序代码的违反。
关于的舞弊的定义有很多含义，如以下所列举的。
舞弊是指以欺骗为目的而进行的不法行为和违法行为的总和(Modalită?i practice de aplicare – MPA 1210 [Practical Means of Application – MPA 1210]. A2-1. Identificarea fraudei [Fraud Identification])。
舞弊还可以指违反特定的义务和/或从最初的目标中挪用资金，从而缺乏沟通信息(OG 79/2003 regarding the control and recovery of Communitarian funds, as well as co-financing funds improperly used, and its subsequent amendments)。
舞弊被认为是关于使用或提交虚假、不正确或不完整的声明和文件的任何行为或无意的疏忽，也包括刑事行为(Law no. 78/2000 regarding the prevention, discovery, and punishment of corruption acts, Ch. III, Section 41, and subsequent amendments)。
在一个更为复杂的定义中，舞弊可以由任何一个以获取一定收益或造成一定损失，或是甚至以不诚信手段让他人承担风险为目的的人完成(Report on Fraud issued by the Judicial Commission of the Parliament of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, July 2002)。
舞弊也可以指提供虚假证词。它不仅可以指不给第三方提供应当提供的信息或出于特殊目的而隐藏信息，而且也可指当某人应保证保护和行动,而不是与其他各方的经济利益时滥用其职权。在实际中，发生了许多内部审计人员发现此类案件的情况，但是由于立法提供了解释的可能性，审计人员被迫遵守职业行为规则，尊重保密规则。法案发现，以这种方式不仅不能成为审计意见的对象，还会导致主观主义。
舞弊是一种盗窃行为，它意味着对财务状况的扭曲、压制或伪造(Fraud
Division of the Metropolitan Police of London)。
综上所述，这些定义表明舞弊行为可能意味着内部跨领域的行动、民事案件形式的司法程序或警察的起诉。舞弊也同其他组织之外的犯罪活动相联系，例如敲诈勒索和洗钱。实际上，所有涉及违法行为或舞弊的部分都非常重要，并且是管理者和内部审计人员共同面临的问题。
考虑上述提到所有因素，还必须提到代表舞弊风险的方面。当谈及舞弊风险，可以考虑一下可能性：管理带来的舞弊；员工间的冲突；岗位分工的不合理；资源的未授权利用；利益冲突或是机密文件/数据的不合理持有(Petra?cu D., 2013, p. 36)。
根据基于国际会计师联合会(IFAC) 1999年所批准的国际审计标准委员会240号文件“舞弊和错误”(ISA 240号“舞弊和错误”)所得出的国家审计委员会240号文件“舞弊和错误”（SNA），舞弊风险评估领域的目标如下：首先，在审查财务报告审计中可能存在的欺诈和错误行为时，必须就审计人员的责任制定规则和建议；其次，在规划和执行审计程序时，在评估取得的结果并对包含这些结果的报告进行修订时，审计师必须考虑到由于舞弊或错误而导致的财务报告中可能出现的重大虚假陈述的风险。
因此，舞弊也可以被认为是组织管理层的一个或多个人员、经济代理人的工作人员或第三方的无意行为，导致提交虚假财务报告。
3. 预防舞弊的责任
内部审计涉及(Boulescu M., 2003)：企业持续经营观点；代表经济实体管理部门进行评估的独立活动，包括审查与服务有关的整个财务、会计和其他业务；评估会计分录、报告、资产、资本和结果的任务以及一致性；或财务会计文件的证明。
组织内预防舞弊的责任在执行层、审计委员会以及内部审计部门间分担(Munteanu V., Zuca M., Zuca ?., 2010, p. 34)。首先，执行层负有在早期实施发现和防止舞弊机制的最终责任。执行层的成员是那些在发现某些舞弊案件时应当做出解释的人。根据国家审计标准240“舞弊与错误”（SNA 240），通过应用和维持适当的会计和内部审计体系，执行层对预防和检测舞弊及错误负有责任。这些体系也能够降低舞弊和错误发生的可能性，但它们不能完全消除舞弊和错误的出现。第二，审计委员会在监管舞弊风险管理和积极检查执行层在打击舞弊行为上所做的努力上发挥作用。第三，内部审计是防范舞弊的有效手段，既能监控风险，又能预防和发现舞弊。内部审计是审计委员会可以使用的工具，是唯一能够独立评估舞弊风险和执行层反舞弊措施的工具。
在当前实践中，内部审计者们必须具备：有足够的知识来识别可能的风险标志；对涉及舞弊风险的案件具备敏锐性；了解进一步调查案件的必要性，通知组织负责人并采取措施来消除或减少舞弊出现的可能性。根据国家审计标准240“舞弊与错误”（SNA 240），审计人员不负责，也不能对欺诈和错误预防负责。而且，每年进行一次审计可以作为降低舞弊和错误出现可能性的一种手段。在实践中，它经常发生在当审计指出了可能的舞弊或错误时，责任公司选择不承认并试图采用自己的手段来“清理”，通常是通过从实体内部撤换应对可能的欺诈负责的人员或弥补内部资源的损失(很少从犯罪方追回)，所有这一切都是为了不损害他们的市场信誉和可靠性。在很多情况下，当新闻媒体曝出丑闻后，出现了舞弊的公司的管理人员会被迫在公众面前承认，他们对内部审计后发现的相关欺诈行为有所了解(至少部分了解)，他们采取行动降低损失和不法行为，他们更愿意保持沉默，准确地说，是为了保护自己的公司。
内部审计和专家调查舞弊两者之间，从他们的作用和责任上来收都有明显的区别，在他们的专
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资料编号：[1584]
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