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研发支出资本化还是全部费用化？取证于韩国会计环境
摘要：本文首先从标准制定机构，会计建立、修改程序标准和研究与开发支出会计惯例等方面介绍了韩国的会计环境。紧接着进一步调查了作为沟通渠道和机会主义收益管理工具的资本化会计处理的隐含双边性研发。着重分析国际财务报告准则从转化到全面通过时期的韩国的相关数据，以研究未来经济的不确定性收益是否存可以反映在研发支出资本化的过程中，以及管理者是否可以通过参与研发资本化的全权会计选择来管理收益。通过简单的统计和视觉检查，本研究发现研发支出所带来的未来经济效益随着研发资本化程度的增加而下降，这表明研发支出资本化可向公司外部信息使用者传递研发活动相关信息。另一方面，在Burgstahler和Dichev的研究基础上，本研究发现，在不允许研发支出资本化的情况下，盈余区间分配中零利润点的不连续性得到缓解，这意味着机会主义者存在盈余管理的可能性。这项研究可向美国和仍在考虑使用国际财务报告准则的国家提供一个有意义的暗示。
关键字：研发支出资本化;研发活动; 会计环境; 盈余管理
第1章 介绍
本研究旨在介绍韩国的会计环境，包括影响会计准则制定的组织、制定和修改会计准则的程序以及研究和开发（Ramp;D）支出的会计惯例。此外，本研究充分利用国际财务报告准则（IFRS）着重分析处于过渡期的韩国相关数据，旨在重新评估企业作为对市场参与者和其他相关方的信号的Ramp;D支出会计处理的信息性。具体而言，在信息和激励问题方面，本研究的目的是研究研发项目的具体信息是否可以通过有选择性的会计处理来传达，以及Ramp;D资本化是否可以被管理者用于盈余管理。
投资研发对企业长远来看可使公司经营取得成功的重要性逐渐体现，这基本上可能与商业环境的快速变化有关（PATITELITE，2011）；随着知识经济的发展，通过创新战略加强企业的竞争优势越来越受到重视。研发支出一直被认为是公司成长和长期成功的动力（程，2004）。
与对研发创新作用的普遍认同相反，在会计领域，关于如何报告研发支出：资本化还是费用化，存在着长期的争论。 例如，与国际财务报告准则相反，美国公认会计准则对研发支出的会计政策采取了不同的立场。美国通用会计准则提供了大部分研发支出必须费用化的准则，而国际会计准则规定允许研发支出资本化，表明至少在这个问题方面，美国通用会计准似乎更强调如实反映而非相关性。随着公司每年在研发支出上花费越来越多，增加R＆D支出的替代会计处理对财务报表的信息价值影响更大，因此如何正确处理研发支出的问题不再是一个微不足道的细节。
让这场辩论有趣的是，支持者与研发资本化的反对者双方都可以根据信息特征的哪些方面被强调（例如，相关性与忠实代表性）来验证。 例如，一方面，如果允许资本化，管理者可能会有更多的渠道与信息用户更好地交流私人信息（即研发项目的收益和风险）。 但是，资本化可能会促使管理人员滥用它来提高报告收入以达到自己的利益。另一方面，如果不允许资本化，管理者的机会主义可以很容易地得到缓解。 但与此同时，财务报表缺乏信息价值。 对研发支出的两种不同会计处理（允许将研发支出资本化或将其花费）可以解释为什么辩论持续了这么长时间。
全球化是大多数公司最近遇到的重要阶段之一。随着全球化的加剧，国内会计准则与国际会计准则协调一致的必要性增加。了解各方在会计处理方面的不同位置有助于深入了解如何协调他们，而不是仅仅偏袒一方。
研发支出的资本化是会计行业和监管机构审议的关键问题之一。 关于是否允许研发支出资本化的争论，从根本上来源于研发投资未来经济利益的不确定性。 在此背景下，以前的研究试图评估R＆D投资未来经济收益的不确定性程度，并揭示R＆D未来的经济收益平均比实物资产的收益更不确定（例如Kothari et al，2002）。 此外，其他先前的研究发现，偶然的条件可以更好地解释研发和实物资产对未来经济收益的不确定性的相对贡献（Amir et al，2007; Pandit et al，2011）。
然而，一些问题仍未得到解答：所有研发支出都应该如此统一支出？研发支出的不确定性是否与支出的研发支出相同？研发资本化的程度是否缺乏对未来经济利益波动性的解释？事实上，之前的研究主要集中在研发与实物资产不确定性的比较上，而不是将资本化研发的不确定性与研发费用进行比较。因此，有必要比较各种会计处理方法，以更好地理解会计对研发支出的影响。
这项研究专门针对韩国。值得一提的是，在亚洲金融危机期间通过采用国际财务报告准则，在韩国进行研发资本化的证据值得关注。在此期间，韩国通过以国际财务报告准则和美国公认会计准则（金融监督服务，1998）为基准，投入大量精力建立和修订会计准则，以与国际会计准则相协调。因此，这一时期的会计标准似乎与美国公认会计准则影响下的国际财务报告准则一致。在这个意义上，韩国的情况预计与本研究有关，因为它提供的数据范围从完全消耗研发支出用于观察完全资本化的研发支出。因此，我们预计基于这段时间的调查结果可以为美国和仍在考虑采用国际财务报告准则的国家提供有意义的见解。
在这项研究中的分析是用简单的统计和视觉检查进行的，以获得更直观和可见的见解。首先，本研究比较了允许R＆D资本化（公司）与公司支出所有R＆D支出（费用）的企业的未来收益变动。如果资本化程序可以在沟通R＆D项目特定知识方面发挥作用，那么未来的资本家盈利波动预期会比费用者更稳定。其次，这项研究调查了报告收入横截面分布的变化，可能迫使企业将所有研发支出确认为研发费用。在这项研究中，我们假定小规模的损失回避被认为是管理者通过机会来管理收益以达到更好的会计外观的证据。
这项研究有助于在以下方面的文献研究。首先，这项研究为韩国的会计环境，特别是会计准则制定机构和标准制定程序提供了有用的见解，提高了对韩国会计环境的理解。这项研究还试图揭示韩国研发支出的报告。其次，这项研究直接比较了两种会计处理的未来收益变化，即资本化与支出，而先前的研究比较了未来研发支出与资本支出的收益变化。事实上，以前的研究几乎没有提供关于研发资本化程度的信息角色的证据。本研究集中在资本化R＆D支出程度的差异信息性。我们提供与研发会计辩论有关的直接证据。第三，这项研究考察研发资本是否可以成为提高报告收入的手段。大多数先前的研究主要关注研发支出的价值相关性或研发支出未来收益的不确定性。关于研发资本化与盈余管理实践的研究很少。
第2章 背景：韩国的会计环境
2.1韩国会计准则制定的环境
1997年的亚洲金融危机对韩国的会计环境和公司治理结构变化产生了重大影响，特别是关于会计准则制定方面，韩国的一个显着变化是会计准则的制定权利从从政府转移到私营部门。在亚洲金融危机之前，政府机构积极参与制定和修订会计准则，批评者长期以来认为，政府本身直接制定会计准则似乎不恰当，主要体现在所制定的准则受制于政府政策的标准制定程序和政治压力，以及缺乏应对资本市场挑战的灵活性，效率和专业知识两个方面。 1998年，在亚洲金融危机之后，韩国政府在与国际复兴开发银行（IBRD）的会议上商定在私营部门建立一个独立的标准制定机构，为政府改革方案提供财政支持。会议结果是，韩国会计学院（KAI）于1999年成立，并于次年由金融监督委员会（FSC）指定为标准制定机构。此后，KAI标准制定机构的主要组织韩国会计准则委员会（KASB）开始制定和修订会计准则，称为韩国会计准则报表（SKAS）。
虽然韩国在亚洲金融危机后为会计改革付出了很多努力，但仍有相当多的要求要求全面采用国际财务报告准则，这将有助于进一步提高韩国会计实务的透明度，并降低调和韩国会计的成本标准与国外的国内会计准则。随着在外国证券交易所上市的韩国公司数量大幅增加，国内会计准则与外国会计准则的协调成本也成为一个严重问题。例如，根据金融监督服务（FSS）对从2003年至2006年在纽约证券交易所和纳斯达克上市的15家韩国公司进行的调查，对账程序总成本约为7100万美元（韩国会计学院，2007年）。针对这些要求，韩国在2011年全面采用了“国际财务报告准则”。
2.2亚洲金融危机后韩国会计准则制定的结构和程序
亚洲金融危机后韩国会计准则制定的结构和程序与美国证券交易委员会和美国财务会计准则委员会（FASB）的公私合营伙伴关系类似，南美会计准则的制定和修订韩国基于两个组织的关系 - FSC和KASB。 FSC下的一个组织。它的组织是管理和监督整个FSS。 KAI有权建立和修改会计准则。无论向FSC提交报告，KAI制定的会计标准都会生效（Son and Chun，2001）。但是，如有必要，FSC有权在与证券及期货事务监察委员会（S＆FC）讨论后要求修改KAI制定的会计准则。如果FSC未能就会计准则辩护自己的立场，KAI应该适应FSC的要求进行修改。 FSS是为监管金融机构和代表FSC执行相关法律法规而设立的特殊实体。 FSS是一个政府机构资助KAI并进行总体监督的方式，与美国财务会计基础财务会计基金会的角色类似。
KASB的运营结构与美国的FASB类似。由于FASB拥有财务会计标准咨询委员会以及工作人员和工作组，因此KASB拥有KASB咨询委员会和研究部门。
KASB的标准制定程序也与FASB的标准制定程序相似。正如FASB所做的那样，KASB通过“正当程序”系统建立或修订了会计准则（Lee et al，2006）。一旦确定或修订了会计准则的主题，研究部门将准备一份讨论文件。要求有关方面在制定或修订会计准则的过程中提出意见。听取有关方面的意见后，KASB发布征求意见稿。要求有关方面再次就征求意见稿发表意见，并向社会公布征求意见稿至少30天;此外，如有必要，可能会举行公开听证会。 KASB试图尽可能地融入公众的视野，通过上述过程。颁发最终标准，然后将标准的建立或修订报告给政府机构 - S＆FC。 S＆FC负责向FSC每半年报告建立或修订会计准则。
第3章 韩国研发支出的核算
关注在韩国建立和修改SKAS的2000年至2010年期间是必要的。通过查看1998年会计改革的既定目标和细节，可以了解这一时期会计准则的特点。以下摘录说明了韩国会计改革所建立的最终目标和基本原则。最终目标是协调其国内会计准则与国际财务报告准则，而美国公认会计准则和国际财务报告准则是公认的建立和修订SKAS--监管机构从2000年至2010年提供权威支持的会计准则的轴心。
可以认为，在两种不同情况下会有不同的影响：（i）完全采用“国际财务报告准则”并允许研发支出资本化的国家;（ii）对于部分采用国际财务报告准则并结合其他会计准则的国家例如，美国通用会计准则），并允许将研发支出资本化。特别是后者可能会使得根据美国公认会计原则讨论R＆D资本总额是有道理的，因为会计处理部分引入;美国公认会计准则体系下的国家可能会考虑部分引入国际财务报告准则，因为根据美国公认会计准则的影响评估基于国际财务报告准则的某些会计处理的后果可能有用。
本研究的重点是“KASB韩国会计准则报告期”。从2000年到2010年，这是向韩国全面采用国际财务报告准则的过渡期。这个时期是在上面提到的后一种情况下（第二种情况）。由于这个时期被认为是一个过渡时期，有趣的是，韩国在这一时期的会计标准包含两套标准 - 美国公认会计准则和国际财务报告准则，这可能会提供各种有意义的影响。因此，在美国公认会计准则的影响下，特别是在这一时期，可以有效地研究研发资本的影响。
在韩国，允许研发支出资本化的会计处理已经被允许需很长时间。但是，大写的确认标准随着时间的推移而发生变化。随着研发支出会计准则的修订和修改，认定标准按照国际财务报告准则的标准变得更为严格和保守。
在亚洲金融危机之前，研发支出根据活动的特点分为普通或非常规类别。普通研发费用被支出并且非凡的研发支出被资本化。在会计研发支出规则，研发支出如果属于特殊情况，则属于非常规类别产品或技术产生的，可以单独确定合理的对未来福利的期望（Han，2006）;研发阶段的活动在这里没有区别。
在亚洲金融危机之后，在对会计规则进行重大修改的过程中，建立了解释44-20。在解释44-20中，研究和开发阶段是有区别的：在研究阶段发生的支出都是支出的，只有满足五个确认标准，开发成本才会资本化。之后，将解释44-20替换为SKAS No.3。SKAS No.3的识别标准与国际会计准则第38号相同。
后亚洲金融危机时期的研发资本化会计比亚洲金融危机前的时期更为严格，因为管理层必须根据六项标准来验证研发支出的潜在收益。以下轶事证据表明，在引入研发资本化新标准（解释44-20）之后，KOSAQ上市公司之一 - 与韩国纳斯达克相似的韩国证券交易所 - 从外部获得了合格的意见审计师因为研发资金的不同立场，即所谓的“离开公认会计原则”。
第4章 R＆D资本支出：沟通渠道还是管理机构？
为了研究当前的研发投资是否真正实现了未来的经济效益，进行了一系列尝试。 Kothari等人（2002）的一项研究试图找出当前R＆D投资与未来收益之间的关系.8更具体地说，假定生产率不变，他们比较（i）当期R＆D支出和ii）资本支出随后的5年盈利变动。他们发现，从R＆D支出和资本支出的收益变化回归来看，研发支出系数约为资本支出的三倍。这一发现表明，未来研发支出的收益比资本支出的收益更不确定。使用澳大利亚证券交易所的数据，Ahmed和Falk（2009）扩展了Kothari et al（2002）的研究;他们比较了费用化研发，资本化研发和资本支出与收入变化的相对贡献。他们表明，费用化研发收入波动性比资本性支出波动性更大;资本化R＆D对收入变化的影响并不显着。 Park和Kim（2005）在南韩的研究中发现了类似的结果;研发支出对收入的贡献可变性比资本支出更加波动。另外，Ha和Cho（2012）在韩国复制了Ahmed和Falk（2009）。他们再次确认更高研发支出相对于资本支出的风险主要来自费用研发，而不是资本化研发。
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