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作业成本法、改进概念和目标成本法综合应用于内部价值链中的成本管理
vesna Pescaron;ić Tomić* Maja Andrijascaron;ević**
本文的目的是努力观察目标成本计算，作业成本法和改进概念在内部价值链中整合使用的可能性，并以此作为整个链条的中心环节。想要刺激企业管理人员思考成本、它们在价格成本结构中的地位以及它们在形成售价过程中的影响，因为这对于用尽可能低的生产成本，为消费者生产出他们所期望的质量和功能的正确产品十分重要。因此，需要在尽可能短的时间里以尽可能低的成本构建出产品的正确设计并提供产品，这会影响到整个价值链的效率。
关键词：综合应用、作业成本、改进成本、目标成本、内部价值链
背景介绍
在以不确定性和动荡为特点的商业环境中，成本管理成为企业成功和保持或提升企业竞争力的关键因素。在创造可能应对现代环境中所有挑战的商业战略时，企业管理者必须拥有一个可以根据需求产生多种多样信息的优质数据库。
迈克尔.波特，竞争战略概念的提出者,强调竞争战略是所有战略的精髓，对战略的选择,实际上是对企业想要达到的竞争力类型和规模的选择。在竞争战略中, 需要特别关注成本领先战略；选择成本领先战略的企业渴望在行业中获得最有利的成本地位，这使得企业完成它的价格竞争。
竞争优势，并因此为股东创造价值，可能通过有效运用成熟的商业战略、针对创造价值的作业进行足够的价值链分析和建立它们之间的联系来完成，这通过成本的降低或者质量和功能的提升的方式，为提高产品的竞争力做出贡献。
然而，在变化是唯一的不变的商业环境中，随着商业环境的改变，出现一个新的战略更适合新的商业环境，并被称为对抗战略。现代商业环境的彻底改变，迫使企业意识到产生价值不再是一个企业的问题，而是整个价值链的问题，因为在今天，成为一个行业中最好的企业已经远远不够，而成为最成功的价值链中的一部分是必须的。换句话说，一个企业的内部价值链是包含供应链和分销链的完整价值链中的一部分。（图1）
图1：一个公司的综合价值链
批发和零售、运输、分销
研究和发展、涉及、生产、储存、、最终产品的销售
原原材料、材料、零部件和劳务的供应材料
分销链
内部价值链
供应链
公司
分销者 购买者
生产前段 生产段 生产后段
供应商
因此，在今天的商业环境下，公司必须有策略地管理整个价值链中的成本，这创造了综合应用两个或多个系统和在整个价值链中使用成本计算概念的需要。公司渴望通过有效生产、成本管理和成功地实施价值链（最重要的是内部价值链）中的成本领先战略取得竞争地位，这是对现代成本管理概念的综合应用的一个刺激。
本文的目的是努力观察目标成本计算，作业成本法和改进概念在内部价值链中整合使用的可能性，并以此作为整个链条的中心环节。想要刺激企业管理人员思考成本、它们在价格成本结构中的地位以及它们在形成售价过程中的影响，因为这对于用尽可能低的生产成本，为消费者生产出他们所期望的质量和功能的正确产品十分重要。因此，需要在尽可能短的时间里以尽可能低的成本构建出产品的正确设计并提供产品，这会影响到整个价值链的效率。
考虑到在产品设计和开发过程及产品生产后段发生的成本，这需要寻找新的成本计算和管理的概念，例如，作业成本、目标成本和改进成本。现代成本系统的应用和它们在成本管理过程中的整合，将提供一个作为商业决策基础的优质数据库。
管理会计领域的研究证明，最大的成本节约，可以在生产前段（产品设计阶段）实现，目标成本核算作为面向市场的成本核算体系，是生产前期阶段的特征，并指向实现目标成本计算的产品生产。
作业成本核算是生产阶段和与目标成本实现阶段相关的部分前期阶段的特征。作业成本法应用的意义在于提供产品价格成本和在产品成本结构中占比超过60% 的全球成本的准确信息。
改进成本是一种现代的成本管理概念，位于生产阶段，是目标成本的提升。改进成本的本质是小的但不断递增的改进，有助于预期的成本降低。
我们认为上述成本核算系统在内部价值链中的综合应用会对运营成本有协同作用。
2战略成本管理的需要
经典的成本管理方法考虑到了产品生命周期的一个阶段，人们对在生产过程开始之前成本增加的趋势进行了质疑，而另一方面，产品的阶段成熟度呈现缩短趋势。所有这些都带来了在整个产品生命周期内扩大成本管理范围的必要性。产品生命周期缩短，因此成本管理的重点从生产阶段转移到产品的研究、规划和设计阶段。因此，似乎有必要修订传统的成本计算系统，创造新的现代计算系统，其特点是范围更广和成就的愿景。
现代商业条件表明传统成本核算系统收集的信息已经不足以支持商业决策。第一个在他们工作中显示出传统成本核算系统弱点的是罗宾.库珀和罗伯特.卡普兰。对传统成本核算系统的主要异议是根据直接劳动力成本分配间接费用。在建立传统成本核算制度的时候,公司是在稳定的条件下经营着范围较窄的产品，因此传统成本核算提供了准确的信息，因为间接费用在总成本中的占比很小，而且错误概率是微不足道的。然而，随着时间的推移，商业条件不断增强，竞争日益激烈，买家和顾客满意度成为了公司利益的焦点，因此，战略成本管理已成为公司的当务之急。在这样的经营条件下，使用传统成本核算系统提供的信息导致管理者做出错误的决策，这是威胁到企业生存的。
新的成本核算系统的出现和实施，使公司能够更容易地管理成本，因为他们能够从战略角度感知成本行为，如果他们不想获得竞争的地位，但又要保持他们在市场上的生存的话，这使他们能够采取措施，降低这些成本。战略成本管理带来了在规划和成本控制过程中全新的战略维度，这有助于降低成本，提升公司绩效。
正如波特在很久以前注意到的那样，一家公司在以相同的成本为顾客提供更大的价值或者以更低的成本交付同等价值中寻找竞争的基础。不论选择哪种战略，在最佳水平降低每个活动或过程的成本，是为市场上最终产品和劳务提供更高价值的基础。在这种背景下，运用战略成本分析，是试图帮助检测出价值可以增加、成本可以降低的流程和作业。
无论选择哪种策战略，成本管理都必须明智地、谨慎地进行，因为选择任何策略都不能消除成本效益问题。有了这些，公司的管理者需要面向未来、突出企业竞争地位的战略会计管理的支持。它与公司其他部门建立联系，并且利用他们的知识，为战略决策获取相关的信息。
与管理者一起，它超越了公司，试图主动行动，并且预期竞争的成本结构、衡量相关项目成本的金额和变化及反映通过与供应商、经销商、顾客之间的伙伴关系降低成本的方式。从这个角度来看，成本管理有一个全新的维度--战略成本分析。
战略成本分析的目的是突出公司在竞争中的地位，并利用通过分析获得的信息获取可持续的竞争优势。为了使所获得的成本信息与制定战略决策相关，战略成本分析必须在很长一段时间内持续进行，因为它跟踪整个价值链的各个阶段的成本，而公司只代表整个价值链的一个部分。
表1：战略管理会计和战略成本分析的主要特点
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战略管理会计的特点 |
战略成本分析的特点 |
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关注未来 |
关注点 |
外部 |
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遵循公司之间的关系 |
主要目标 |
创造竞争优势 |
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期间的偏转 |
期限 |
长期 |
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指向更多的活动 |
主要概念 |
产业价值链的概念 |
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开放的 |
频率 |
持续的 |
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关注竞争 |
成本动因 |
每一个价值活动的一个或多个成本动因 |
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包括可能的活动 有前瞻性的 非程序化的 |
成本核算思想 |
该函数估计企业的相对成本位置对每个活动的成本价值的驱动因素进行诊断， 并讨论了公司与客户和供应商之间的内部和外部链接的影响 |
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建立与其他部门的联系 面向信息 不依赖于现有的系统 忽略约定 |
有启发性的战略决策 |
通过发展可持续竞争优势、更好地控制成本动因和重新配置价值链而直接采用更高级的战略 |
3现代成本系统的综合应用
在商业经营稳定的环境下，信息没有得到很大的重视，因为收集和处理信息的成本要高于它对整个商业经营的贡献。
在以不确定性和动荡为特点的商业环境中，成本管理成为企业成功和保持或提升企业竞争力的关键因素。在创造可能应对现代环境中所有挑战的商业战略时，企业管理者必须拥有一个可以根据需求产生多种多样信息的优质数据库。信息的力量是随着变化的商业环境而迅速增长。在今天，信息是企业建立竞争力的基础，这就是现代企业建立和实施现代成本核算管理技术的必要的原因，因为他们意识到他们的竞争优势在于信息的提供能力。
现代商业环境彻底的改变迫使企业意识到产生价值不再是一个企业的问题而是整个价值链的问题，因为在今天，成为一个行业中最好的企业已经远远不够，但是成为最成功的价值链中的一部分是必须的。换句话说，一个企业的内部价值链是包含供应链和分销链的完整价值链中的一部分。
内部价值链由公司内部流程和物流组成。公司内部物流包括从供应商处采购材料和零部件开始、通过生产到交付给顾客产品和服务的所有内部活动。内部物流管理的目标是更高效、更有效地执行上述活动，以便及时向客户交付产品而不影响客户需要的性能。
内部价值链是整个价值链的中心环节，缺少它，价值链的功能无法实现。传统的成本系统只包含了内部价值链中的生产阶段，而随着商业环境的改变，在做商业决策的时候，这就为管理者制造了问题，因为传统的成本系统不能够为决策系统提供足够的会计信息支撑。换句话说，管理者和管理会计及时发现了传统成本系统的基本特点是会计监督和通知“开始过晚，结束过早”。在实现和保持成本竞争力方面的新的解决办法在于概念化新的组织核算方法与现代成本管理概念的信息要求相适应，把关注点从生产阶段扩大到生产前期和生产后期。
然而，采用单一成本计算概念和成本管理，并不能确定内部价值链中的主要成本动因，也不能有效地衡量和控制成本的内部价值限制。实现协同效应，不仅仅是内部的而且是整个价值链的，需要综合应用肯定能够推动成本评估和有助于增强成本在价值链中可见性的不同的概念。
从这个意义上说，管理成本的一个新概念就是加深与该地区供应商、顾客和其他组织之间的合作，这是参与到给最终消费者的产品的创造和分配价值链中不可缺少的一部分。今天，科学文献普遍的观点，时间证实了竞争争斗在公司之间进行，但是在它们的价值链中竞争。
在市场上进行成本竞争的公司应该将它们的注意力集中在综合工程部管理项目的实施上，这将涵盖产品的整个生命周期和价值链中的大量链接。这就意味着，整个价值链的高效运作需要对不仅仅是内部价值链而且还有供应链和分销链进行合适的管理和控制，供应链和分销链对于完成满足消费者需要的最终目标与内部价值链同等重要。
然而，在不否认整个价值链中其他环节重要性的情况下，本文重点关注公司的内部价值链，并铭记作业成本法、目标成本法和改进成本的特点以及公司降低成本的趋势。本文的发展趋势是研究现代成本核算系统集成应用的可能性，以便制造出一个产品，该产品能够为整个价值链提供制造具有竞争力产品的基础。
提供给最终消费者的最终产品的价格不仅是在公司内部形成，而且取决于分销渠道的效率。换句话说，市场上一个产品的最终消费者支付了产品的全部成本和所有参与者的边际利润的总额。因为它不会影响分销渠道的效率，公司倾向于在不损害所需特性和属性的前提下，通过综合应用成本核算系统使最终产品具有成本竞争优势。
我们认为在生产阶段降低成本的领域中，将通过作业成本法、目标成本法和改善概念的综合运用来达成可见的成果。这将对生产成本的降低产生协同效应。这种集成通过内部价值链提供资源消耗方式的文件管理。它需要各部门企业在财务信息和综合控制成本方面的合作，以取得明显成果。
在集成领域，目标成本法将作为一种将市场有关信息纳入到内部价值链的手段。这主要涉及具体产品及其几个供应商、消费者有关产品的感知的信息。目标成本法，考虑了市场上盛行的所有情况，试图目标售价和找到目标利润之间的最佳差异，在公司制造产品实现目标利润的基础上确定目标成本。
目标成本法最有效的运用是在产品开发阶段，这一阶段只有产品设计和同步开发，在这一阶段参与产品开发的设计工程师们交流经验、知识，相互合作，这为成本降低到所需水平创造了机会。这将使企业实现满意的利润并保持产品所需的特性。如果作为生产成本优化领域关键工具的作业成本核算系统应用到内部价值链中，目标成本法应用的效率会更高。
作业成本法综合应用的目的是根据消费者和供应商的活动提供精确的个人成本信息，以便管理者能够消除不能增值的作业和重新设计旨在实现或者降低目标成本的业务流程。在具体产品的生产阶段，作业成本法的应用也用来识别生产过程中产生的成本活动和成本动因，从而使产品成本得到精确的分配。合适地区分作业中增加产品价值和不增加产品价值的作业也很重要，这样管理者能够对内部价值链中产生价值和
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