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大型制造业企业的战略选择与战略管理会计
佛朗哥bull;塞斯肯 安东尼奥bull;康斯坦丁尼 卢卡bull;格雷塞缇
摘要
这篇文章探讨了在大型制造业企业战略选择与战略管理会计工具（简称战略成本会计）的使用之间的关系，并调查了像环境的不确定性和竞争力等外部因素是否会影响战略成本会计系统。调查结果显示，战略成本会计的使用不取决于战略类型，而仅仅部分取决于地理定位。借助于使用从七家大型公司的面谈中收集而来的定性数据，这些发现被整合起来。虽然描述战略成本会计在欧洲的实践在过去的二十年中已经取得了重大突破，这篇文章对于战略成本会计理论的贡献既包括研究的内容也包括研究的设计。在明确了之前战略成本会计研究中的差异后，我们设计了一个研究，着眼于那些考虑了不同的假设并采取混合理论方法的大型制造业企业。
关键词：混合理论方法 战略类型 地理定位 战略管理会计 调查和面谈
1 绪论
这篇文章探讨了在大型制造业企业战略选择与战略管理会计工具（简称战略成本会计）的使用之间的关系，并调查了像环境的不确定性和竞争力等外部因素是否会影响战略成本会计系统。通过使用混合理论的方式，结合了调研和对一部分公司财会部门员工探索性的面谈，它提供了实地证据。
为了应对全球性竞争的挑战，公司会阐述战略目标并确定它们的战略。企业战略的复杂程度会给那些负责评估战略活动的经理人们带来挑战，这对确定竞争范围和竞争优势也至关重要。
许多学者认为传统的管理会计不能为支撑战略决策提供足够的信息（罗德，2007）。然而，战略过程与计划和竞争者的可能行为有关，通过为经理人提供内部的财务和非财务信息及其与环境和公司竞争者相关的财务和非财务信息，管理会计支持着战略决定。就像约翰森建议的那样，“结构是组织走向成功的要素，但是结构只有在获得正式和非正式组织系统的支持时才会发挥作用”。战略成本会计作为一种组织系统，提供了有助于战略决策制定过程的信息。基于管理会计的战略视角着重于使会计和战略达成一致。
与传统的管理会计相比较，战略成本会计工具体现一种外向型和远视的视角。他们试图涵盖多个时期，并在战略决策的所有阶段都发挥主动作用。
现行研究的动机是通过调研为现在支撑战略选择的战略成本会计工具提供更广泛的评估，这些战略选择包括战略类型和地理定位。通过定性的面谈，这篇文章同样致力于解释这七家大型企业中企业会计视角下作为支撑战略选择的主要战略成本会计工具类型的战略成本和竞争者会计。
这篇文章有四个主要目标：
- 分析战略类型和战略成本会计工具的使用之间的关系；
- 分析地理定位和战略成本会计工具的使用之间的关系；
- 调查类似环境不确定性和竞争力等外部因素是否会影响战略成本会计系统；
- 评估企业会计视角下作为支撑战略选择的战略成本和竞争者会计。
这篇论文包含六部分。下一个部分简要的回顾了战略的内涵和主要的战略成本会计方法，并强调了战略类型和地理定位。在第三部分中，提出了关于战略成本会计工具使用（变量）与一系列影响因素（自变量）之间关系的两种假设。第四部分描述研究方法（抽样步骤、变量测量和数据分析）。第五部分提出调研和面谈结论。这篇论文结尾讨论了研究的结论和局限性，并提供未来研究的可能性。
2 文献综述
战略成本会计这个词第一次在35年前由西蒙的一篇文章提出（1981），他提倡将战略成本会计作为协调会计与战略的一个工具。近年来，关于战略成本会计严格的概念被提出（如1990的博朗明治；2008的卡兹和古德丁）。一些会计学者提供了大量关于这个话题的理论贡献（2008，郎费尔德bull;史密斯）。这篇文章同样提出了批判。就像卡尔森沃建议的那样，“战略成本会计实践包含间接的好处，而这些好处在关于战略成本会计的现有文献中往往被忽略”，这件事是可以预料的。另外，“战略成本会计研究同样忽视了战略在公共部门的重要性，以及关于组成战略成本会计的工具的现有理论有问题的特性”。
这篇关于战略成本会计的文章可以被划分为两个主要的部分。
首先，文章有很大一部分提出了几种可能的理论模型，比如美国的西蒙（1981）和英国的博朗明治（1990）。西蒙创造了战略成本会计一词，从而为管理会计提供一种战略视角。他强调企业内部经营的有效性带来的好处，从一开始与竞争者的战略优势，到最后公司取得的竞争地位。博朗明治发展了工作中战略成本会计的概念。“提供和分析有关于企业的产品市场、竞争者的成本、成本结构、企业战略的监督以及经过一段时期后这个市场中的竞争者的财务信息”。博朗明治和毕马尼（1994:127）主张“管理会计提供战略视角要求会计的角色延展到两个方面。首先要求通过使用大量的战略成本分析将成本整合进战略，目的是使成本与战略一致；战略成本会计第二个要素是通过多种方法发现竞争者的成本结构，并持续关注成本结构的变化”。
在美国，山科和高芬达拉简是战略成本分析的支持者。他们的理论被作为一种新型会计工具，依赖于战略学者的工作（尤其是波特1985）。他们创新的想法具有很大的实践意义。因为它将会计师与战略联系起来，并对企业的战略构想有所助益。最重要的发现来自山科和高芬达拉简，他们主要采用案例分析的方法，认为传统的成本会计理论在帮助经理人们制定战略方面很可能不那么重要。
第二个研究的有关部分通过调查采用不同数据分析的案例。实地调查注重跨国公司的战略成本会计使用情况，一些调查则注重研究国内的公司。
然而，一些国际研究使用调查和面谈作为综合的手段，来以经验为主的评估关于战略成本会计操作的有关问题。
2.1 战略类型和地理定位
学者们已经提出了关于战略和战略管理的不同概念。明茨伯格通过使用两种事业层战略的方法（由内到外和由外到内）提出了十种分类。就像因弗尼兹建议的那样，由外而内的方式主要包括以下几种：结构、实际和定位方式。由内而外基本上包含计划，企业家式，认知学习，文化，政治和环境等分类。
郎费尔德bull;史密斯强调，由迈尔斯和丝洛、古普特和高芬达拉简以及波特提出的战略分类已经引起了战略成本会计研究的广泛关注。波特关于成本，差异化以及焦点的区分，定义了一系列的一般战略，已经引起一些学者的批评。然而，我们使用波特的战略类型作为战略选择，因为它们潜在的影响着战略成本会计的使用，并且对本文的目标有帮助。此外，我们将地理定位作为一种影响战略成本会计使用的战略选择。这两个主要构成部分——战略类型和地理定位——被用于确定战略选择。相比于波特的战略类型包含决定如何在一个市场中竞争，地理定位更注重产品、市场和行业的选择。地理定位通过使用改编版的安东尼矩阵（1988）进行衡量，改编版注重基于新的地理学的市场发展战略。确认地理定位为确定与新市场和事业有关的战略选择提供了一个有效的出发点。
总之，我们使用“战略类型”和“地理定位”作为独立的变量，因为它们解释了战略选择的两个方面。一方面通过使用波特的成本领先、差异化和聚焦战略的差异化方法解释公司与竞争对手在竞争事业战略方面的联系；另一方面通过使用安索夫的产品市场增长矩阵作为一种战略框架来产生组织增长的四种方向（包括就新地理位置而言的市场增长），企业应该多大范围内扩展自己的国内和国际范围。
2.2 与战略相关的外部因素
在现在的研究中，我们也考虑了两个与战略相关的外部因素：（1）环境中的不确定性因素和（2）竞争力因素。
环境在创造市场机会和威胁中扮演着关键的角色。战略管理中分析环境十分重要。战略的文献资料为分析变化的环境提供框架，可以分为三个主要的层次：宏观环境方面、行业方面以及竞争者和市场方面。在宏观环境方面，主要分析确定环境中的不确定性可能会如何影响组织和研究的企业。这里，环境中的不确定性因素在理解通货膨胀率、汇率、全球性经济增长率和企业周期的角色，以及一个企业的市场如何被这些因素影响时尤其有用。此外，从销售的增减、价格水平、以及在出口市场中的脆弱性，可以决定是否进口。
在会计文献中，可感知的环境不确定性（简称PEU）的概念已经引起了关注，因为它影响了企业的战略决策。确定导致变化的关键因素有助于战略经理关注必须处理的环境中的不确定因素。
根据PEU的重要性和战略本质，泰蒙，斯托特和肖提出“构成PEU的关键因素是：（1）它指向组织的外部环境；（2）它指向那个环境的可感知方面；（3）可感知层面导致了一定程度的不确定性；（4）相关的可感方面是那些顶层经理人。因此，PEU影响着公司战略”。
在一般的环境框架下，行业是一个高水平的层次。一个行业是由一些生产和销售同类产品的公司组成。行业分析通常始于波特的五力模型，以及像行业生命周期这样的检测行业的动力。波特的五力模型有助于理解一个行业的吸引力，包括进入者的威胁，替代品的威胁，购买者的谈判能力和供应者的谈判，以及行业中现有企业间的竞争。这五力确定了行业的结构和为企业提供潜在好处的吸引力。当理解了行业吸引力的成都，这五力可以帮助战略经历做出决策。而且，行之有效的战略决策对于理解企业的战略成本动因如何影响吸引力，以及比较公司与关键竞争者的成本结构十分重要。波特强调一些驱动因素并不是公司可控的，因为它们与所在行业的结构有关，而其他成本动因被公司内部行为影响。波特指出，影响增值活动成本形态的主要的战略驱动因素是规模（不）经济，连锁反应，学习效应，产能利用模式（影响单位成本），整合效应（公司中的各部分），相互影响（公司内部的），时机，自由决定政策（彼此独立），地理位置以及机构因素（对公司有明显影响的）。确定关键战略动因有助于确定价值链，并对公司的价值链进行分析和评估。竞争者的价值链有助于公司实现战略类型。
2.3 战略成本会计工具
罗德提出“试图将传统管理会计用于战略管理存在许多问题hellip;一些学者已经讨论过如果不使用传统管理会计，那么应该用什么”，强调到关于战略成本会计的组成最少有四种观点。第一种强调竞争者的信息，第二种强调公司采用的战略定位的信息，第三种采用价值链的观点，第四种关注产品和市场信息。
这篇文章考虑了四种观点，关于企业战略与罗德提出的战略成本会计、威尔森提出的战略成本会计的特点、博朗泽与如森提出的信息特点之间的关系。在这篇文章中提出的关键的战略成本会计工具来源于上述文献，并对古丁做出重新解释。在这篇文章中，四种选中的战略成本会计工具类型是（1）战略成本（2）战略决策制定（3）竞争者会计，以及（4）战略绩效评估。就像泰伯提出的那样，战略成本会计工具大类有12种类型。
这四大战略成本会计工具类型都会被简单分析。
bull;战略成本
博朗明治和毕马尼提出战略成本会计“有助于将管理重点更多的放在它们的市场上，也就是赢得并留住客户，击退竞争者；还有放在这些市场活动的成本上hellip;来确保企业的成本定位与竞争者有关”。这个提议强调了，从战略视角来看，一个企业必须通过一系列的战略成本分析将成本整合到企业战略中去。山科和高芬达拉简是战略成本分析的主要支持者。他们的工作主要基于波特的战略竞争模型。他们的观点是，战略成本会计强调收集成本数据的需要（通过正式和结构化的方法），从而在公司和竞争者之间进行比较。战略成本分析中的成本说明这些战略成本会计工具需要分别考量的重要性，包括价值链成本法，分摊成本法，生命周期成本法，目标成本法以及质量成本法。
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