租赁会计新准则应用探析外文翻译资料

题目

FASBrsquo;s New Accounting Standard on Leases: Overview of Some Key Requirements for Lessees and Implementation Considerations

作者

Patrick A. Casabona,Timothy G. Coville

中文参考译文

财务会计准则委员会（FASB）于2016年2月25日发布了期待已久的ASU2016-02，租赁会计（主题842）的新会计准则。新准则取代了FASB的会计准则汇编（ASC）中的GAAP租赁840.

在与国际会计准则理事会（IASB）联合审议后，FASB发布了该指南，IASB在2016年1月13日发布了类似的标准（IFRS16）。但FASB和IASB标准之间的重大差异仍将存在。

尽管存在这些差异，但这两个标准都满足了两个委员会的主要目标，即如何在财务报表中报告租赁，特别是承租人在资产负债表上确认与租赁相关的资产和负债，以及提高这些交易披露的透明度。

这被视为对现有美国公认会计准则的巨大改进，因为它允许承租人构建租赁交易以实现资产负债表外融资。该租赁会计指南在FASB的ASC840中被取代修改，因其未能满足财务报表使用者的需求而受到批评，特别是它不需要在财务报表中确认因经营租赁而产生的资产和负债。

ASU2016-02下的新指南，在FASB的ASC842中被修改，其通过要求承租人在资产负债表中将大多数的租赁确认为资产和负债以提供更全面的披露来应对指责。FASB相信这会使承租人的资产和负债更加真实可靠，同时也使承租人的义务和租赁活动的透明度更高。

在ASC842下，租赁根据FASB的使用权模型进行核算，该模型反映出了承租人因在租赁期内使用特定资产而负有向出租人支付租赁款项的财务义务。出租人提供了于租赁合同生效日使用资产的权利。

ASC842下的新指南对承租人的租赁会计核算的影响将会显著高于出租人，出租人的租赁会计核算仅会受到一些细微的改变。承租人现在被要求将几乎所有的租赁确认并记录为一项使用权资产和租赁负债，但满足新准则中短期租赁的除外，这些租赁的租期不超过12个月或更少。

租赁负债等于在ASC840下租赁付款额的现值。记录的租赁资产将根据记录的负债确定，但需要进行一些调整，例如租赁激励和与租赁相关的初始直接费用。

承租人需要基于之前使用的类似的标准将每一项租赁划分为经营租赁和融资租赁。经营租赁通常会使利润表记录直线式分摊的费用，这与之前经营租赁指南类似。

融资租赁通常会使利润表在租赁期的前期记录更多的费用而在后期记录更少的费用，类似于在ASC840下融资租赁的记录。

另一方面，出租人的会计要求与ASC840的会计要求大致相似，对一致性进行了一些修改，其他新会计要求也有一些变化

由于ASC842主要侧重于承租人会计，本文将重点介绍承租人的租赁指南中的新关键要求，并提供有关ASC842的生效日期和过渡条款以及实施注意事项的信息。

ASC842的范围适用于所有资产租赁，厂房和设备租赁（即土地和可折旧资产），包括这些资产的转租。ASC842不适用于以下任何一项：

*无形资产租赁

*租赁探索或使用矿物，石油，天然气和类似的非再生资源，但不是用于探索自然资源的设备

*生物资产的租赁，包括木材

*库存租赁

*在建资产租赁

租赁的定义

租赁被定义为：一个合同或合同的一部分，转移一段时期内或一定使用量的已识别资产，工厂，设备（已识别的资产）的使用权利。

通过应用（ASC 842-10-15-2至15-8）中的指南，主体必须在合同开始时确定合同是否包含租赁。对于符合租赁定义的合同（或合同的一部分），以下两者必须为真：

*合同取决于特定标识资产的使用
*合同转移了控制已识别资产的权利

为了使合同依赖于已识别的资产，必须有指定的资产，例如合同中明确规定的资产（例如汽车的VIN编号，某些类型的机械和设备的序列号，等等）。

当供应商（所有者）只能实际使用一种资产来履行合同时，可能会发生资产的隐式识别。对于转让控制已识别资产的权利的合同，下列两个条件必须符合以下两个条件：

1.客户有权在合同使用期间获得使用已识别资产的所有经济利益。

例如，客户可以通过多种方式直接或间接地使用资产获得经济利益，例如专门使用或持有资产，或者转租资产。

2.如（ASC 842-10-15-20）所述，客户必须有权在合同使用期间指导使用已识别的资产。

合同可能包括旨在保护供应商对资产的利益或确保供应商遵守法律或法规的条款和条件，同时不妨碍客户控制特定资产使用的权利。这些保护权利通常定义客户使用权的范围，但不能单独阻止客户有权指导资产的使用（ASC 842-10-15-23）。

在确定合同包含租赁后，主体应在合同中识别单独的租赁成分（如果有）。该标准要求主体考虑合同是否包含多个成分，以及它们是否被视为租赁或非租赁成分。

对于包含使用土地以外的多种资产的权利的合同（如ASC 842-10-15-29中所述），如果满足ASC 842-10-15-28中的两个标准，则每项资产的使用权都被视为单独的租赁成分。否则，使用多个资产的权利被视为单个成分。

合同还可能包含需要进行分拆的租赁和非租赁成分。非租赁成分仅包括向承租人转移商品或服务的项目或活动，这些项目或活动与使用相关资产的权利分离。例如，通常在与租赁成分的合同中出现的非租赁成分是与使用权资产相关的维护服务，例如提供按计划的和按需求的清洁和维修服务。

根据ASC 842-10-15-31，除非承租人采用ASC 842-10-15-37中描述的会计政策选择，否则主体应将每个租赁组成部分与合同的非租赁组成部分分开核核算。另请注意，非租赁成分不在ASC 842的范围内，因此应根据其他会计指南进行核算。

承租人和出租人均需要在合同中分离租赁部分和非租赁部分，并将总租赁交易对价分配给各个部分。

在开始日期对ASC 842下的租赁进行分类

根据ASC 842-10-25-1，主体应在开始日期对每个单独的租赁组成部分进行分类，除非承租人是使用ASC 842中讨论的短期租赁范围例外进行核算的。除非合同被修改，并且修改未按照ASC 842-10-25段作为单独的合同进行核算，否则主体不应随后重新评估租赁分类。

但是，如果租赁期限发生变化或承租人是否合理地确定行使购买标的资产选择权的评估发生变化，则承租人应在开始日期后重新评估租赁分类。

根据ASC 842-10-25-2，当租赁在租赁开始时满足以下五个标准中的任何一个时，承租人应将租赁分类为融资租赁：

1.在租赁期届满时将相关资产的所有权转让给承租人。

2.租赁合同授予承租人购买标的资产的权利，且承租人会实行该权利。

3.租赁期占据了标的资产剩余经济使用寿命的大部分。

4.但是，如果相关资产的开始日期或接近相关资产的经济寿命结束，如ASC 842-10-55-2中所述，该标准不应用于对租赁进行分类。

5.租赁付款额与承租人承诺的担保余值的现值之和等于或大致超过相关资产的全部公允价值。标的资产属于专业性质，预计在租赁期结束时对出租人没有其他用途。

那些熟悉现有美国公认会计准则的人会认为这些标准中的前四个是几乎完全匹配，除了标准（c）和（d）避免指定具体的定量阈值，现在规定为75％和90％。

大多数人承认，上述标准（e）可以说是不必要的，因为没有理性的出租人会出租这种“专业性质”的资产而不坚持至少标准（d）此外标准（c）可能也已经满足。

ASC 842-10-55-2为实施上述两个租赁分类标准提供了指导。例如，评估ASC 842-10-25-2（c）标准的一种合理方法是判断相关资产剩余经济寿命的75％或更多是剩余经济寿命的主要部分。

但是，租赁生效日在相关资产总经济寿命的最后25％期间并且在相关资产的经济寿命结束或接近其结束时，此时，ASC 842-10-25-2（c）中的标准不应用于对租赁进行分类。

此外，在应用上述ASC 842-10-25-2（d）标准时，如果租赁付款的现值加上承租人担保的任何剩余价值的现值相当于公允价值的百分之九十或以上，这基本上代表相关资产的所有公允价值。

但请注意，ASC 842-10-55-3指出，如果主体确定相关资产的公允价值（不产生不必要的成本或努力）是不切实际的，则确定租赁分类时不应考虑ASC 842-10-25-2(d)段中的标准。

根据ASC 842，承租人无需重新评估其租赁分类，除非：

1.租赁合同后续被修改，并且该修改不被确认为一份单独的合同

2.或者租赁期改变（例如：续订选择权的评估发生变化）亦或购买选择权的评估发生改变。

承租人在租赁生效日的初始计量

在租赁生效日，承租人应当除短期租赁外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债。承租人应当计量并记录一项租赁负债，而不考虑租赁的分类，计量金额为尚未支付的租赁付款额的现值，折现率采用租赁生效日的租赁折现率。

承租人同时应当确认一项相关的使用权资产。根据ASC842-20-30-5，使用权资产的初始计量，不考虑租赁的分类，其金额包括：租赁负债，初始直接费用，在租赁生效日之前支付的租赁付款额。

后续计量和租赁付款额的重新计算

租赁付款用于租赁分类标准以及承租人在确认其租赁时确认的资产和负债的计量。如ASC 842-10-35-4中所述，如果出现以下任何一项，承租人必须重新计算租赁付款额：

*租约经过修改，根据ASC 842-10-25-8的规定，该修改不作为单独的合同入账。

*一件事情发生使得部分或全部可变租赁付款额符合了租赁付款的定义。例如，例如，发生的事件导致与标的资产的表现或使用相关联的可变租赁付款成为租赁期剩余时间的固定付款额。

*发生以下三种变化中的任何一种：

1.如ASC 842-10-35-1所述，租赁期有变化，承租人应根据修订后的租赁期确定修订后的租赁付款额。

2.如ASC 842-10-35-1段所述，对承租人是否合理肯定行使或不行使购买租赁相关资产的选择进行评估的变更，在这种情况下，承租人应该确定修订后的租赁付款以反映此评估的变化。

3.承租人的担保余值发生变化，在这种情况下，承租人必须确定修改后的可能的担保余值金额。

根据ASC 842-10-35-5，当承租人按照上述指南重新计算租赁付款额时，应根据重新计量日期的指数或费率计算取决于指数或利率的可变租赁付款额。

此外，租赁负债应使用重新计量日期的更新折现率进行重新计量，以反映剩余租赁期和剩余租赁付款额，除非通过以下一项或多项措施重新计算负债：

*租赁期的变更或承租人是否合理确定行使购买权的变更，折现率已考虑到任何承租人期权延长租赁，终止租赁或购买标的资产的影响。

*担保余值的变化

*先前未满足租赁付款定义的可变租赁付款额变更，其后续符合租赁期剩余时间的租赁付款定义。

承租人的确认，计量和租赁期的重评估

根据ASC 842-20-55-21到ASC 842-20-55-39的FASB承租人实例改编的一个例子，该例子阐明了承租人如何对使用权资产和租赁负债进行初始和后续计量，以及承租人如何应对租赁期的后续变更。

承租人签订了一份租期为10年的资产租赁合同，并有权选择续约5年。在10年内每年支付40，000美元，在续约的5年中每年支付45，000美元，均在年初支付。租赁发生的初始直接费用为10，000美元。其它应当考虑的如下：

*在租赁生效日，承租人决定不行使续约选择权，因此租赁期为10年。

*租赁内涵利率不能确定。

*承租人的增量借款利率为6.0％，这反映了承租人可以在相同的期限内以同一货币借入类似金额的固定利率，以及与开始日期的租赁类似的抵押品。

*在租赁生效日，承租人支付了第一年的租赁款项，并发生了初始直接费用，用6%的折现率，剩余9年每年支付40，000美元的现值来计量租赁负债，为272，062.69美元。承租人同时计量了一项使用权资产322，067.69美元（租赁负债的初始计量金额加上初始直接费用以及第一年支付的租赁款项）。

在租赁的第一年，承租人根据租赁的分类方式确认租赁费用，即作为融资租赁或经营租赁。对于这两种分类，有效利息摊销计划是有用的，并且是相同的。

首先，如果租赁被归类为融资租赁，我们将审核这些条目，因为这与之前的GAAP最为接近。这里因为承租人以直线法折旧其自有资产，为保持一致性，使用权资产将在10年租赁期内按直线法摊销。

租赁负债按实际利率法增加以反映租赁负债的第一年利息。因此，在租赁的第一年，承租人确认折旧费用32，206.77美元（$322，067.69/10）以及利息费用16，324.06美元（6%*$272，067.69）

因此，在租赁的第一年年末，承租人的租赁负债总额为288，391.75美元，包括272，067.69美元的租赁付款额和16，324.06美元的应付利息，使用权资产的账面价值为289，860.92美元（$322,067.69-$32,206.77）.

如果该租赁被划分为经营租

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资料编号：[1809]