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国家和跨国监管关于合并的范围的发展
克里斯托弗·诺贝斯
（英国埃格姆伦敦大学皇家霍洛威管理学院)
摘 要：本文的目的是去记述、分析和试图解释在上个世纪在国家和跨国监管方面的整合范围的变化。该报告首先集中讨论了推动变革的四个主要国家(美国、英国、德国和法国)，然后讨论了欧盟(EU)和国际会计准则理事会(IASB)的跨国监管规定。这个问题具有重大的现实意义(例如2011年IASB的合并标准)。作者综合文献，然后分析一个多世纪以来来自四个国家、欧盟和国际标准制定者的广泛的会计要求。三个理论观点(跨国经营、筹资和思想传播)被评估为对这些发展的解释。附属机构的定义从简单到复杂，包括“控制”和“权力”等词的使用不当。随着时间的推移，有许多类型的合并的例外(如：缺乏所有权，缺乏控制，不同或外国)，但范围已逐渐扩大。就对国际会计差异的传统理解而言，美国集中于所有权，而德国集中于控制权，这是出人意料的。然而，理论观点得到的解释，主要是融资和思想的传播，而不是跨国经营。政策影响涉及改善“控制”和“权力”等用语的使用。对明确合并范围提出了建议。这是第一篇在跨国界的基础上分析一个多世纪以来至今合并的范围的论文，也是第一篇试图在理论背景下解释发展的论文。
关键词：控制，IFRS，集团，国际，子公司，跨国监管，合并
1引言
合并的范围(有时称为“集团的边界”或“合并的范围”)在国际上是不同的。然而，随着时间的推移，它已全面扩大。尼森(1988年，第8页)曾在上世纪80年代负责欧盟会计协调工作，他说：“第七项指令中最吸引人的话题，也是最具争议的话题，当然是群体的定义。” 合并的范围除了对集团的财务报告具有持续的实际重要性外，有时还引起更广泛的注意:因为它不仅是Enron deacute;bacirc;cle 2001事件拖垮安徒生审计事务所的核心角色,并且还是萨班斯-奥克斯利法案产生的原因。
这个问题仍然是热门话题:“报告实体”是2009年由国际会计准则委员会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)联合发布的一份公开征求意见稿的主题;国际会计准则委员会(IASB)于2011年发布了《国际财务报告准则》(IFRS) 10“合并财务报表”，作为应对全球金融危机和金融稳定论坛建议的一部分;欧盟关于公司法的第七项指令的修订版于2013年颁布。
IFRS 10的发布为审查其主要主题提供了动力:子公司的定义和合并的结果范围。在不同的时期和不同的司法管辖区，有许多类型的排除在合并之外。我们现在是否已得出一个在理论上合理而又切实可行的结论?本文的主要贡献是分析在整合的范围内随时间和国际上的发展，并试图解释它们。为此，本文从跨国经营、跨国融资和跨国思想传播三个方面构建了一个理论框架。研究问题涉及这些因素中哪些有助于巩固范围的发展。还有一些政策影响，因为在各项条例中使用的定义仍有改进的余地。例如，“控制”一词的定义有几种方式;有时，在一套标准内以不止一种方式;它常常被定义得远远超出了它的共同含义。
论文进行如下。下一节将回顾关于合并的起源和发展的文献，包括集团的范围。然后，建立了一个理论模型，该模型可以用来了解为什么在这个问题上有如此多的变化和国际多样性。在此之后，对控制(对资产和子公司)的定义进行了详细的审查，作为下一节的必要的初步内容:分析如何在一个多世纪的时间里逐步消除合并中的许多特殊情况。在此之后，将讨论合并已超越子公司或受控实体的情况。对目前的情况进行了综合，并将理论应用于所审查的事态发展。最后，总结研究结果、结论和政策影响。
本文首先以美国、英国、德国和法国为研究对象，按合并方式采用的时间顺序进行了分析。美国和英国在20世纪上半叶开创了合并的先河，随后德国和法国在下半叶又引进了一些截然不同的做法。毫不奇怪，澳大利亚和加拿大在很大程度上遵循了美国和英国的先例(Ma et al.， 1991，第14页)。日本直到战后美国政府才提出合并要求。中国最近采取了整合措施。因此，在20世纪70年代及以后，美国、英国、德国和法国的理念是本文研究的跨国监管的主要来源:欧盟第七指令和国际会计准则。
2集团会计发展的文献综述
关于集团会计的文献非常广泛，尽管近期的很少。本文集中讨论与子公司的定义和合并范围直接相关的著作。在一些国家的财务报告的早期，这个问题已经被提到，作为特定国家会计史的一部分(例如Zeff等人，1992年为荷兰)或作为集团会计史的一部分(例如Walker, 1978年)。
本文的目的不是研究为什么合并的做法开始在特定的国家，然后蔓延到其他国家。这已经在其他地方进行了研究(如爱德华和韦伯，1984;Zeff等，1992,ch. 2).显然，整合的传播与群体结构的传播有关。然而，这种结构本身并不导致合并报表:它们是必要条件，但不是充分条件(Bensadon, 2010, p. 44)。事实上，在一些国家，集团结构在合并成为普遍现象之前已经存在了几十年。
2.1美国和英国合并的起源
Walker(1978)考察了合并报表进入美国和英国的背景。在美国，合并是对商业发展，尤其是多州经营的实际回应。没有对附属机构或集团的范围作出明确的定义。在英国，子公司的定义出现在1929年的公司法中，但这是为了披露而不是集团会计的目的(Walker, 1978, chs)。6和15;爱德华和韦伯，1984)。Shaw(1976)研究了集团概念的特别发展，以及排除某些子公司。Nobes (1986, p. 5) 审查了集团的性质和某些例外情况，结论是，在当时的英国法律中，所有权是合并的充分条件，而控制既不是必要的也不是充分的。Taylor (1987) 也研究了英国的法律立场，包括关于集团边界与真实公平观点之间关系的说明。阿什顿(1986)对后一个主题进行了详细的研究，他认为政府在法律案件(Argyll Foods)之后的指导具有将某些受控实体排除在合并之外的效果。Stenka和Taylor(2010)研究了上世纪90年代关于英国会计准则中控制概念的游说。他们发现，准备人员专注于特定的问题(例如特定类型的特殊目的实体(spe))，而其他类型的说客则提出更一般的观点。
2.2美国和英国实践的基本概念
合并的范围与合并的目的有关。Kohler(1938，第63-64页)认为这是对共同管理下的业务单元的职位和结果的描述。Walker (1978, p. 292)讨论了1940年以前为合并报表确定的四种功能，以及这些功能所涉及的合并范围。Leo(1987，第4-12页)更新了这个列表（表1），列出了五种用途和相关的合并范围。这些作者事后确定的一系列看似合理的概念，这些概念可能隐藏在实践发展的背后，却没有表明这些概念(更不用说其中的一个了)是那些开发实践的人有意识地使用的。
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用途 |
合并的标准 |
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1 |
评估经济力量集中的资源和结果(K,W,L) |
控制 |
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2 |
评估管理 |
控制 |
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3/4 |
描述或放大投资于其他实体的实体的财务状况和业绩(W, L) |
参股 |
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5 |
评估实体偿债能力(W, L) |
实体间的控制或存在保证 |
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注:本表改编自科勒(1938年)的《建议》;沃克(1978年;“W”)和利奥(1987;“L”) |
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表1 综合报表的使用和范围
与此相关的是关于合并概念的文献:专有、父类和实体。Mulcahy(1972)、AISG(1973)、Baxter and Spinney(1975)、Parker(1977)和Leo (1987, ch. 2)等研究人员对这些问题进行了调查，他们得出的结论是，会计准则和实务并不是严格基于这些概念中的任何一个，而是呈现出混合的特征。所有权理论关注的是母公司在资产和负债中的份额。因此，控制是无关紧要的。然而，父母理论和实体理论可以与对所有权或控制权的关注相一致(Leo, 1987，第46,61页)。这些理论提出了如何处理非控股利益等问题，但对子公司的定义却没有定论。IASB/FASB关于“财务报告目标”的征求意见稿(2008年)和关于“报告实体”的讨论文件(2008年)都包含了对这些理论的讨论。然而，这些评论信件显示，人们对这些理论的说法及其含义缺乏共识;最终修订的“概念框架”和关于“报告实体”的公开草案(2010年)都放弃了讨论。
本小节阐述了穆勒(1967年，第一部分)的观点，即在美国和英国，会计作为一门独立的学科发展起来，而没有明确使用经济学或法学等学科的综合理论。然而，我们仍然可以寻求用理论来解释这些发展，稍后我们将尝试这样做。
3三种可能的理论方法
本文的中心部分研究了上述介绍的国际合并范围的发展情况。在此之前，本节列出了三种理论可能性去解释这些发展。首先，它们可能是由公司运营中越来越多的跨国公司推动的。第二种可能性是公司的融资发生了变化，变得更加跨国或受到国际趋势的影响。财务方面的这种变化可能影响合并报表的使用者和目的(代理理论的一个方面)，然后影响合并规则和惯例。第三种可能性是，会计技术的发明已经传播到世界各地，也许最初是通过跨国审计公司，但最终是通过跨国监管机构。
这些潜在的驱动力并不相互排斥。例如，一个国家的目标改变可能有助于从另一个国家借用技术。本文的研究问题是关于跨民族整合的三个方面中，哪一个有助于解释跨民族整合实践的发展。现在依次对这三个方面进行审查。
3.1跨国经营
“是什么决定了公司的规模?”被认为是国际商业和战略最基本的之一(彭和迪利奥斯，2006年，第385页)。总之，存在着边际官僚成本(额外结构、行政、信息系统)和边际经济效益(各种形式的协同作用)之间的权衡。这有两个国际方面:
(1)这种取舍可能因国家而异，即使对没有外国业务的公司也是如此;
(2)当扩展到具有不同习俗、法律或语言的司法管辖区时，边际官僚成本尤其巨大。
例如，Delios和Henisz(2000)研究了660家日本跨国公司，调查他们如何通过权衡各种风险来选择外国子公司的所有权程度。
然而，“公司的范围”与本文的主题有很大的不同。公司的范围是一个经济问题(公司的理想规模是多少?)，而合并的范围则涉及公司应在其报告实体中占多大比例。显然，公司的经济范围越大，合并报表实体中可能包含的内容就越多。
本文的问题是，合并的范围在多大程度上小于(或偶尔大于)经济企业的范围。当公司变得更复杂或更跨国时，这种不匹配会变得更严重吗?例如，外资子公司是否被排除在外，或许是因为它们被视为太不一样、太复杂、难以整合或控制?
企业的范围可能在影响合并范围的方面是模糊的。例如，从一家公司的下游来看，一些会计师和监管机构认为，在合资企业中持有的股份应按比例合并(见下文)，因为在某种程度上，它是公司的一部分。从上游看，日本的keiretsu或韩国的财阀可能被认为是公司(Dewenter et al., 2001; Choi and Cowing, 2002)但它们通常没有被视为合并的报告实体。也就是说，由于没有控制任何其他实体的父实体，盎格鲁-撒克逊合并规则并不适用于此类“集团”。在日本和韩国，也没有统一的要求，这可能是因为这些国家的要求来自美国。
一个有趣的反例是前德国法律[6]，其中“统一方向”可以在没有父实体的情况下存在。这一想法在欧盟第七项指令的初稿中得以体现，要求“横向小组2编制合并报表”(Diggle and Nobes, 1994, p. 323)。在最终的指令[7]中，它作为一个成员国选项保留了下来，但没有被实施到法国、英国甚至德国的法律中(FEE, 1993, p. 99)。
3.2代理理论:内部人士vs外部所有者
代理理论的一个方面涉及到财务报告服务的两分法(例如，利益相关者与股东)。Ding等人(2008)使用这一方法解释了国际上以及随着时间的推移，与本文无关的一个领域的变化:商誉会计。这种二分法可以追溯到律师和经济学家的工作(例如，贝尔，1932年;(Berle and Means, 1932)，其重点是控制与所有权的分离。代理理论是许多会计和公司治理研究的核心(如Jensen和Meckling, 1976;Keasey和Wright, 1993)。在对国际财务报告差异的研究中，这种二分法以不同的方式表现出来，如政府控制与否(Mueller, 1967);内部所有者vs外部所有者(Nobes, 1988)。例如，Faccio和Lang(2002年，第379页)的研究表明，在上世纪90年代末，在英国(63%)被外部人士广泛持有的上市公司，远多于法国(14%)或德国(10%)。这些概念与《治罪法》与《普通法》的二分法之间已经建立了联系。在经验上，证明上述联系存在的证据随后被确立(例如La Porta et al.， 1999)。例如，Ball et al.(2003)和Hope(2003)研究了对会计的影响。
丁等人(2008)提醒我们，我们的国际比较必须考虑到时间维度。例如，在美国，公司一度由内部人士控制(如业主-经理)，但在一个多世纪后，这种情况逐渐转变为由外部人士控制(由个人股东和机构广泛拥有所有权)。Nobes(1998)提出了一个理论模型来解释融资的变化如何导致会计的变化。概述了两种不同的融资系统(内部或外部)，并与两种不同的会计系统相关联。与本文相关的会计制度的要素将在本小节后面讨论。
这种模式可以适
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